II FSK 2158/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 607/12 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 607/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia testamentowego po zmarłej w dniu 4 kwietnia 1981 r. J. L. Organ ten ustalił, że spadek po niej na podstawie testamentu nabyły wprost: J. B. w 1/1000 części i D. B. w 999/1000 części, o czym orzekł Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieście postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r., I Ns 310/10/S. Zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone w dniu 15 września 2010 r. W skład spadku wchodziły: a) nieruchomość w W., której częścią składową jest budynek mieszkalny, b) udział w 49/1920 cz. w nieruchomości położonej w K., której częścią składową jest budynek mieszkalny. Organ podatkowy ustalił wartość spadku na kwotę 2.023.275 zł i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 402.441,00 zł. Problemem spornym było zaś zwolnienie od podatku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których zastosowanie mają przepisy zastępujące przepisy ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkaniowych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.), a które uregulowane było w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. o treści "zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w dacie otwarcia spadku, tj. w dniu 4 kwietnia 1981 r. obowiązywał w Polsce szczególny tryb najmu (tzw. kwaterunek), a najem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych wynikał z decyzji administracyjnych. Zasady najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych regulowały wówczas m.in. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. – Prawo lokalowe (Dz.U. 1974 r. Nr 14, poz. 84.), a od dnia 12 listopada 1994 r. przepisy ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1994 r. Nr 105, poz. 509.). Ustawę o najmie lokali zastąpiła ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514; dalej: u.p.s.d.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych dodany został przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) i obowiązywał do końca 2006 r. Wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały jednak brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. do stanu prawnego obowiązującego po dniu 10 lipca 2001 r. Ustawa o ochronie praw lokatorów nie przewidywała czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. W dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania wymiaru podatku przez organ podatkowy dla strony nie obowiązywała już ustawa o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych, dlatego też art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Organ wskazał zatem, że zwolnienie od podatku wynikające z ww. przepisu zostało uchylone w związku ze zmianą przepisów dotyczących najmu lokali, a nie wejściem w życie noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca). Pomimo zmiany przepisów dotyczących najmu lokali mieszkalnych w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie wprowadzono regulacji odnoszącej się do zmiany przepisów pozapodatkowych w przedmiocie najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych, które mają wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, jak również nie zmieniono redakcji samego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy. 3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazała, że skoro ustawodawca wprost stanowi, że do sytuacji nabycia w drodze dziedziczenia, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (w tym ustanowione w nim zwolnienia podatkowe) to niedopuszczalne jest, by organ podatkowy odmawiał przyznania zwolnienia wbrew woli ustawodawcy twierdząc, iż przepis nie obowiązuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. – zwolnione od podatku było nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. (Dz.U. Nr 85, poz. 428) zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn z dniem 24 sierpnia 1995 r.; art. 4 ust. 1 pkt 13 obowiązywał do końca 2006 r. Utracił moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733). Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...). Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 do stanu prawnego obowiązującego po dniu 10 lipca 2001 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów). Ustawodawca nie przewidywał już wtedy czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Przewidziano tylko odmienną w stosunku do Kodeksu cywilnego regulację w zakresie wypowiadania wysokości czynszu. Nie wprowadzono jednak generalnych ograniczeń w jego wysokości. Jedynie w art. 28 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy postanowiono, że do dnia 31 grudnia 2004 r. w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3% wartości odtworzeniowej lokalu. Zatem nowa ustawa nie zawierała wyraźnego rozróżniania czynszu regulowanego i wolnego (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym), co spowodowało ograniczenie możliwości dowolnego podnoszenia czynszu w lokalach, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, stanowiąc, że wysokości czynszu nie może przekroczyć 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym. Ograniczenie to było przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod względem jego zgodności z Konstytucją. W wyroku pełnego składu z dnia 12 stycznia 2000 r., P 11/98 (OTK ZU 2000, nr 1, poz. 3), Trybunał Konstytucyjny uznał je za zgodne z ustawą zasadniczą ze względu na konieczność ochrony prawnej najemców lokali. Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku podkreślił, że zasadniczą różnicą wprowadzoną w ustawie o ochronie praw lokatorów w stosunku do ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych jest rezygnacja z rozróżnienia czynszu regulowanego i czynszu wolnego, w konsekwencji ustawodawca poddał czynsze regułom rynkowym, odchodząc od czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, chociaż ustalenie wysokości czynszu w umowie nie może być całkowicie swobodne ze względu na konieczność zapewnienia ochrony prawnej najemcom lokali. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że te regulacje nie obowiązywały już w dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania wymiaru podatku przez organ podatkowy w sprawie, co nastąpiło zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli w 2010 r. Dlatego art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zastrzegł również, że prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Ulga podatkowa została z ustawy wykreślona z dniem 1 stycznia 2007 r. i w dacie ustalania treści zobowiązania podatkowego nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, do której art. 4 ust. 1 pkt 13 się wprost odwoływał. Zaś ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) przez przyjęcie, że przepis odnosi się do daty ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy literalne brzmienie przepisu wprost wskazuje na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie powstanie zobowiązania podatkowego, jako moment warunkujący stosowanie przepisów u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, 2) art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez uznanie, że zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie nie stosuje się do budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których zastosowanie mają przepisy zastępujące przepisy ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkaniowych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe i niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych zaskarżanego wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących niezastosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (przepis przejściowy), tj. przez całkowity brak uzasadnienia w zakresie ustalenia i zastosowania przepisów przejściowych, a także przez nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącej w zakresie reguł wykładni prawa. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej Instancji, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wprawdzie wprost tego nie napisał, ale pogląd taki można wyprowadzić z całej jego argumentacji, że w sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym sprawę - wedle tego sądu - należało rozstrzygnąć w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie w dacie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Pośrednio przyjął, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej kreujący stan prawny, a dotyczący nabycia własności rzeczy i praw majątkowych nie miał w sprawie zastosowania, jak napisano. Wynika to z tego, że art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., kreujący zwolnienie przedmiotowe utracił moc obowiązującą z upływem 2006 r., a tym samym nie obowiązywał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieście z dnia 28 czerwca 2010 r., I Ns 310/10/S, to jest w dniu 19 lipca 2010 r. Wedle sądu przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. utracił moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733). Jest więc jasne dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie miał w sprawie zastosowania. Z tych też powodów nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym w zakresie oceny trafności tego zarzutu należy przytoczyć treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, wedle której: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Oznacza to, że zarzutem naruszenia tego przepisu można zwalczać tylko takie uzasadnienia wyroków, z których nie można odczytać, jaki stan faktyczny lub prawny stanowił podstawę rozstrzygnięcia. W tej sprawie pogląd dotyczący stanu prawnego, o który oparto rozstrzygnięcie wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 7. Także nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak i art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Z tego drugiego przepisu wynika, że: "Zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych". Przepis ten - jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji i organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną - został do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wprowadzony z dniem 24 sierpnia 1995 r. ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1995 r. Nr 85, poz. 428). Natomiast budzi wątpliwości pogląd sądu pierwszej instancji, a także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1229/08, co do daty utraty jego mocy obowiązującej i podstawy prawnej tej utraty. Utracił on bowiem moc przez jego uchylenie formalne z dniem 31 grudnia 2006 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Ten pierwszy przepis wprost stwierdza uchylenie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy, a drugi wskazuje datę wejścia w życie tej ustawy zmieniającej. Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że: "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3" (zastrzeżenia te nie mają w sprawie znaczenia). W sprawie nie może być wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości (udziałów) przez skarżącą nastąpiło w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 4 kwietnia 1981 r., a więc jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Z drugiej jednak strony w dniu utraty mocy (uchylenia) art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., tj. w dniu 1 stycznia 2007 r. nie obowiązywała także ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, która zgodnie z art. 68 ust. 1 weszła w życie z dniem 12 listopada 1994 r. - a więc wcześniej, niż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Jest to oczywiste bo czynsz regulowany wprowadzał art. 20 ust. 2 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Do tej ustawy z nazwy odnosiła się treść ulgi wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Jak wspomniano, ustawa ta utraciła moc, z wyjątkiem przepisów rozdziału 6 (o dodatkach mieszkaniowych – art. 30–45a), a więc także w zakresie art. 20 ust. 2, z dniem 10 lipca 2001 r. (art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego; Dz.U. Nr 71, poz. 733). Natomiast rozdział 6 tej ustawy został skreślony przez art. 15 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 71, poz. 734), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. (art. 21). Jest jednak charakterystyczne to, że art. 56 ust. 2 ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych utracił moc z dniem 11 lipca 2001 r. w związku z uznaniem go za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK 2000, nr 9, poz. 3 (Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787). Przepis ten rozszerzał obowiązywanie czynszu regulowanego także (nie tylko na mieszkaniowy zasób gminy) na czynsz najmu od lokali mieszkalnych, stanowiących własność osób fizycznych, jeżeli najem nawiązał się na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lub na podstawie innego tytułu prawnego przed wprowadzeniem w danej miejscowości publicznej gospodarki lokalami albo szczególnego trybu najmu w rozumieniu ustawy. W uzasadnieniu wyroku (pkt III. 5 D) Trybunał Konstytucyjny zauważył i podniósł, jako jeden z argumentów przemawiających za niekonstytucyjnością tego przepisu to, że nieadekwatność czynszów regulowanych do rzeczywistych wydatków na utrzymanie budynku nie została dostrzeżona w prawie podatkowym, bowiem właściciel takiego budynku jest traktowany jak przedsiębiorca lub wynajmujący w celach zarobkowych i ponosić musi konsekwencje finansowe wszystkich strat powstałych w wyniku najmu lokali, a zarazem jednak przepisy podatkowe ograniczają zakres, w jakim stawki amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych mogą być wliczane do kosztów uzyskania przychodów, a także limitują możliwość odliczania strat ponoszonych w kolejnych latach podatkowych. Powyższe oznacza, że Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł obowiązującego wówczas zwolnienia przedmiotowego z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Powstaje w związku z powyższym zagadnieniem pytanie o to, czy art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r., kiedy to formalnie utracił moc bo został uchylony, czy też z dniem 10 lipca 2011 r. kiedy to przestały obowiązywać przepisy ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i o czynszu regulowanym (z uwzględnieniem daty 11 lipca 2001 r. wynikającej z wyroku TK dotyczącego art. 56 ust. 2 tej ustawy). Przyjąć należy, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. utracił moc z dniem jego formalnego uchylenia czyli od dnia 1 stycznia 2007 r. Wynika to nie tylko z jego formalnego obowiązywania do tej daty (tj. do dnia 31 grudnia 2006 r.), ale i z tego powodu, że ustawodawca podatkowy, jak to wynika z szeregu wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wprowadzania i uchylania ulg i zwolnień podatkowych, ma duża swobodę regulacyjną (wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01; OTK-ZU 2002, nr 4, poz. 46; orzeczenie TK z dnia 12 stycznia 1995 r., K 12/94; OTK 1995, nr 1, poz. 29). Oznacza to, że może utrzymywać istnienie zwolnienia podatkowego także wówczas, gdy nie obowiązuje już przesłanka prawna, stanowiąca podstawę do jego wprowadzenia. Okoliczność, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. ma taki wpływ na sytuację skarżącej, że przepis ten nie obowiązywał w dniu powstania jej odnowionego (ponownego) obowiązku podatkowego, a więc w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 19 lipca 2010 r. Nie mógł więc kształtować wysokości jej zobowiązania podatkowego i doprowadzić do zwolnienia podatkowego. 8. Powstaje jeszcze pytanie o to, czy w związku z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia na podstawie innych przepisów ustawy. Z pewnością nie może tu wchodzić w rachubę art. 4a) u.p.s.d. albowiem został on wprowadzony przez ustawę zmieniającą od dnia 1 stycznia 2007 r. Nie obowiązywał więc wcześniej, w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 4 kwietnia 1981 r. W tej dacie nie obowiązywał także art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Przed wprowadzeniem tego zwolnienia w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie obowiązywało od daty jej wejścia w życie podobne do powyższego zwolnienie przedmiotowe. Ustawa ta weszła w życie od dnia 11 sierpnia 1983 r. (art. 21) i miała zastosowanie także do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, a niezakończonych decyzją ostateczną. Ten przypadek nie dotyczy sprawy niniejszej. Ustawa ta uchylała obowiązującą w dacie nabycia przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych, ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228). Ustawa ta w art. 4 przewidywała zwolnienia przedmiotowe, jednakże żadne z nich nie dotyczyło zwolnienia od opodatkowania budynków mieszkalnych nabytych w spadku lub darowizny. Reasumując należy stwierdzić, że: 1) zwolnienie przedmiotowe, nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., 2) do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, w tym prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. należy stosować, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) przepisy obowiązujące w dniu ich nabycia. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).