III SA/Wa 3173/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3173/11 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącej wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004. r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Organ zajął wierzytelność Skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego w Banku P. S.A. Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżącą wniosła zarzuty w sprawie toczącego się w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła, że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.jedn. Dz. U. z 2005 r. 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła także, że wszczęto do niej egzekucję administracyjną bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia zapłaty należności objętej egzekucją (art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wywodziła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła egzekucja uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Skarżąca podnosiła, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005. r. nr 8, poz. 60) dalej "O.p ", bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem Skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz zawiadomienie podatnika o tym fakcie także przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r. z chwilą doręczenia Bankowi P. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 14 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącej brak doręczenia jej przed końcem 2010 r. zawiadomienia o zajęciu wymienionej wierzytelności spowodował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczono jej upomnienia zapłaty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła egzekucja. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skarżąca podnosiła, że należność pieniężna której dotyczyła egzekucja prowadzona w niniejszej sprawie, nie wynikała z orzeczenia, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. W ocenie Skarżącej organ miał świadomość tego, gdyż w dniu 16 grudnia do kancelarii doradcy podatkowego B. P. wpłynęło upomnienie wierzyciela z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że upomnienie to nie było skuteczne gdyż, pełnomocnictwo upoważniające B. P. do działania w imieniu Skarżącej zostało odwołane pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. W tym dniu do organu pierwszej instancji zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej m.in. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, udzielone M. C. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej B. P. przesyłką kurierską w dniu 9 grudnia 2010 r. Zdaniem organu na skuteczność doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. nie miała wpływu okoliczność zawiadomienia organu pierwszej instancji w dniu 8 grudnia 2010 r. o ustanowieniu pełnomocnikiem Skarżącej M. C. oraz o odwołaniu pełnomocnictwa dla B. P., gdyż zawiadomienie o tych faktach wpłynęło do organu po wysłaniu decyzji wymiarowej do B. P. Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu do zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Na poparcie stanowiska, według którego przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. następuje z chwilą doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, Skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 609/07. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji według, którego zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie o tym może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyroki NSA: z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06 i z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08. Odnosząc się do braku doręczenia Skarżącej upomnienia, organ stwierdził, że egzekwowany obowiązek został określony w orzeczeniu, a zatem na podstawie § 13 pkt 1 wszczęcie egzekucji tego obowiązku nie wymagało uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem organu na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego może badać okoliczności mające wpływ na wymagalność egzekwowanego obowiązku, które powstały po wystawieniu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że organ po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie może badać prawidłowości decyzji, której przedmiotem jest egzekwowany obowiązek. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1378/08. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zarzut braku doręczenia stronie decyzji może zostać zweryfikowany przez nią w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ wskazał, że od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. B. P. wniosła odwołanie. W związku z odwołaniem pełnomocnictwa dla B. P. organ wezwał Skarżącą do podpisania odwołania lub przedłożenia pełnomocnictwa dla B. P. Strona nie wykonała tego wezwania i w związku z tym organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 70 O.p., art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie został wniesiony zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Określony w zacytowanym przepisie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony w sytuacji określonej w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. To wyłączenie określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest konsekwencją tego, że decyzja określająca obowiązek pieniężny podlegający egzekucji pełni rolę powiadomienia zobowiązanego o istnieniu obowiązku i jego zakresie (por. Ostojski Przemysław, Instytucja upomnienia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Samorząd Terytorialny 2011, nr 10). Mając na uwadze tę rolę decyzji określającej egzekwowany obowiązek, należało uznać, że w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny oceniając ten zarzut ma obowiązek wykazać, że egzekwowana należność pieniężna została określona w decyzji, która w sposób prawidłowy została doręczona zobowiązanemu, gdyż tylko doręczona decyzja określająca należność pieniężną spełnia rolę wezwania zobowiązanego do zapłaty tej należności. Obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie, został określony w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe). Zatem należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie stwierdził, iż przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której doręczono decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawą do uznania za bezzasadny wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczność doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd uznał, że przeprowadzenie w niniejszej sprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej, jako "P.p.s.a." dowodu z dokumentu pełnomocnictwa udzielonego B. P. prowadziłoby do zbędnego przedłużenia postępowania sądowego i z tego powodu nie przeprowadził tego dowodu. Niezasadne jest stanowisko Skarżącej według, którego złożenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 8 grudnia 2010 r. zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego B. P. spowodowało bezskuteczności doręczenia jej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., które nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 137 § 4 O.p. do kwestii dotyczących pełnomocnika strony w zakresie nieuregulowanym w art. 137 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W przepisie tym ustawodawca mówi ogólnie o przepisach prawa cywilnego, a zatem należy uznać, że przepis ten odsyła do przepisów k.c. i k.p.c. Zgodnie z treścią art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W ocenie Sądu wynikający z art. 94 § 1 k.p.c. obowiązek oceniania skutków wypowiedzenia pełnomocnictwa na dzień powiadomienia o tym fakcie sądu w postępowaniu podatkowym oznacza, że skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać na dzień powiadomienia o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Oznacza to, że doręczenie pisma pełnomocnikowi następujące po dacie powiadomienia organu o wypowiedzeniu udzielonego mu pełnomocnictwa jest skuteczne, jeżeli nadanie tego pisma w placówce pocztowej nastąpiło przed tą datą Stanowisko takie wyraził NSA w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt FSK 1614/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II 2586/10. Zatem w niniejszej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej B. P. w dniu 9 grudnia 2010 r. było skuteczne, pod warunkiem, że w dacie wysłania do niej decyzji była ona umocowana do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Jak już Sąd wskazał, okoliczność umocowania B. P. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym nie została w niniejszej sprawie udowodniona. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni art. 70 § 4 O.p. Ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wykładnia zaprezentowana w skardze byłaby prawidłowa, gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa "o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem tą czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o tym fakcie może nastąpić już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w wyrokach NSA: z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 985/08 i z dnia 15 czerwca 2012 r. Sygn. akt I FSK 1456/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach NSA, w których stwierdzono, że z treści art. 70 § 4 O.p. wynika, iż także zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania określonych w art. 6, 8 i 12 k.p.a. W rozpoznanej sprawie organy działały w granicach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa. Wydane przez organy postanowienia miały oparcie w przepisach u.p.e.a. i k.p.a., a zatem nie można było w niniejszej sprawie zarzucać organom naruszenia zasady praworządności. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które uzasadniałyby zarzut naruszenia zasady zaufania. W rozpoznanej sprawie postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem terminów określonych w art. 35 § 3 k.p.a., co spowodowało naruszenie określonej w art. 12 § 1 i 2 k.p.a. zasady szybkości postępowania administracyjnego, jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.