II FSK 2938/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 555/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. nr IBPBP I/2/423-1420/11/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r., I SA/Rz 555/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę k. Sp. z o.o. z siedzibą w m. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 1 marca 2012 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: strona skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wcześniej działała w specjalnej strefie ekonomicznej (określanej dalej w skrócie strefą), na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Na wniosek spółki, Minister Gospodarki decyzją z 2011r. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274; dalej jako: "u.s.s.e."). Spółka otrzymała decyzję przed rozpoczęciem roku podatkowego 2011/2012, który trwa od 1 października 2011r. do 30 września 2012r. Przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, spółka otrzymała pożyczkę bankową, której część została spłacona przez spółkę powiązaną odpowiadającą solidarnie ze spółką za spłatę pożyczki. W związku ze spłatą części pożyczki, spółka powiązana nabyła roszczenie regresowe do spółki o zwrot zapłaconej części pożyczki. Od kwoty roszczenia regresowego, spółka powiązana naliczała spółce odsetki. Zapłata odsetek ma nastąpić w późniejszym okresie, po wygaśnięciu zezwolenia. Pożyczka została wykorzystana przez spółkę dla celów działalności gospodarczej spółki, w tym głównie w działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia do czasu otrzymania decyzji. Po wygaśnięciu zezwolenia, spółka nadal prowadzi działalność, na cele której wcześniej wykorzystała pożyczkę. Spółka nie zaliczała dotychczas odsetek do kosztów dla celów podatkowych (odsetki naliczone zostały zaliczone do kosztów jedynie dla celów rachunkowych). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy odsetki będą kosztem uzyskania przychodów w spółce w dniu zapłaty? Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na działalność gospodarczą spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w k. w zaskarżonej interpretacji nie zgodził się stanowiskiem spółki. Powołując się na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), wskazał, że znajdzie on zastosowanie do ustalania dochodu w przypadku prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej i oznaczać będzie zakaz uwzględnienia kosztów powstałych w związku z działalnością zwolniona z opodatkowania, która to sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym, że odsetki stanowiły koszt związany z działalnością w strefie, to w ocenie organu nie można o niepomniejszych przychodu uzyskanego przez spółkę po wyjściu ze strefy. 4. W skardze do WSA w Rzeszowie wniesionej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1-3; art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). 5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, p.270; dalej jako: "P.p.s.a." ), stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu sprowadza się do tego czy odsetki od umowy pożyczki zawartej w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, których spłacanie strona rozpoczęła po wygaśnięciu zezwolenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej po wygaśnięciu zezwolenia. O ile spółka powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. twierdzi, że odsetki te na ogólnych zasadach będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania w chwili ich zapłacenia, o tyle w ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe w oparciu z kolei o art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W sporze tym rację sąd pierwszej instancji przyznał organowi, a jako podstawę tego stanowiska wskazał m.in. art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., choć z odmienną od organu argumentacją. Sąd podkreślił, że osoba, która korzysta z preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z opodatkowania rezygnuje z prawa do obniżenia przychodu z tej działalności o poniesione koszty. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie interpretacji, do której w swojej argumentacji zmierza spółka, że koszty te ulegają niejako zamrożeniu i będą mogły zostać zaliczone do kosztów działalności po wygaśnięciu zezwolenia. Takiemu stanowisku sprzeciwia rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ta sama zasada ma oczywiście zastosowanie z podanych wyżej przyczyn również do faktycznie zapłaconych odsetek od pożyczek. W tym wypadku zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów będzie mogło nastąpić tylko wówczas, gdy zaciągnięta pożyczka była przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od udzielonej pożyczki płacone już po wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy takim kosztem być już nie mogą. W ocenie sądu, do zaproponowanej przez spółkę interpretacji nie może prowadzić treść powołanego przez nią art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten oznacza bowiem możliwość zaliczenia kosztów w postaci odsetek z chwilą ich realnego poniesienia, co nie może jednak oznaczać możliwości manewrowania przez podatnika tym momentem w zależności od potrzeb podatkowych. Jeżeli podatnik w drodze określonych czynności prawnych tak przeniesie moment powstania tych kosztów, że ustalenie ich związku z przychodem będzie wątpliwe, nie będzie mógł skorzystać z przywileju obniżenia uzyskanego przychodu o te koszty, nawet jeśli koszty te związane były zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną. W ocenie sądu, wobec powyższego nawet jeśliby uznać za zasadny podniesiony przez spółkę zarzut oparcia interpretacji o nadinterpretowany stan faktyczny, polegający na przyjęciu, że koszty dotyczyły tylko działalności w strefie, pozostawałoby to bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do podniesionego dopiero w skardze do sądu pytania czy spółka powinna proporcjonalnie rozliczyć koszt odsetek od pożyczki, sąd pierwszej instancji przypomniał, że przedmiotem skargi jest interpretacja organu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników (art. 14a O.p.), a podstawa udzielonej interpretacji a następnie oceny sądu jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w którym takie pytanie nie zostało sformułowane. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odsetki od pożyczki udzielonej spółce płacone po wygaśnięciu zezwolenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodów przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odnośnie do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Z jego treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań (w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, jak słusznie podniosła strona skarżąca, że a contrario tylko zapłacone odsetki będą mogły być uznane za koszt podatkowy. Przy czym, czego już strona skarżąca zdaję się nie zauważać, zapłata odsetek, powinna nastąpić przez podatnika (chyba że posłużył się wyręczycielem) i z jego majątku. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 (ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 79), w której stwierdził, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w uchwale nieprecyzyjnie wskazano, że chodzi o zapłatę w imieniu podatnika, to jednak ideą uchwały jest to, że zobowiązanie podatkowe ciąży na podatniku i to on powinien go ponieść. Podobnie koszt jest wydatkiem (odpisem) poniesionym przez podatnika, a nie osobę trzecią i dlatego obciąża podatnika od chwili jego poniesienia (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1592/11). W sprawie niniejszej, co bezspornie wynika, ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, otrzymana pożyczka bankowa została częściowo spłacona przez spółkę powiązaną odpowiadającą solidarnie ze stroną za spłatę pożyczki. W związku ze spłatą części pożyczki przez spółkę powiązaną, spółka ta nabyła roszczenie regresowe do strony o zwrot części pożyczki od strony. Od tego roszczenia regresowego spółka powiązana naliczyła stronie odsetki, których zapłata ma nastąpić w późniejszym okresie, po wygaśnięciu zezwolenia. Innymi słowy spłata pożyczki i zapłata należnych od niej odsetek nastąpiła przez inny podmiot niż ten, który zaciągnął pożyczkę. Nie można w takiej sytuacji mówić o zapłacie odsetek od pożyczki zaciągniętej przez stronę, ale o spłacie roszczenia regresowego w określonej kwocie. W rezultacie, już chociażby z tego powodu, pogląd skargi kasacyjnej o niewłaściwym niezastosowaniu (nie można przyjąć, że sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował ten przepis, bo w istocie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stosował) powołanego wyżej przepisu jest nieuzasadniony. Nawet gdyby przyjąć, że zapłata odsetek od roszczenia regresowego ma związek z przychodami strony skarżącej zarzut ten jest nieuzasadniony również z przyczyn wskazanych przez sąd pierwszej instancji. Otóż na zastosowanie w sprawie niniejszej art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie pozwala również treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W sprawie niniejszej, przy założeniu, że chodzi o zapłatę odsetek od kwoty roszczenia regresowego, a nie odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki bankowej, zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że koszty odsetek od tego roszczenia powstałego w okresie obowiązywania zezwolenia należy odnieść do tego okresu, a nie okresu późniejszego, tj. po wygaśnięciu zezwolenia. W tym miejscu należy zauważyć, że cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Takiego skutku nie rodzi natomiast wygaśnięcie zezwolenia na skutek wniosku przedsiębiorcy - art. 19 ust. 5 u.s.s.e. Podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku za okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Niewątpliwie ma natomiast obowiązek rozliczenia kosztów podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z który to przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 142). Wydatek z tytułu zapłaty odsetek od kwoty roszczenia regresowego niewątpliwie miał związek z przychodem zwolnionym z opodatkowania i z tym przychodem powinny być powiązane, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca z przychodami opodatkowanymi. Nie mogły w związku z tym być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty. Ponadto należy podkreślić, że zastosowania omawianego przepisu przez sąd pierwszej instancji strona skarżąca nie zakwestionowała, a co się z tym wiąże nie może skutecznie zarzucać błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ponieważ po pierwsze, sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował, a po wtóre, pytanie interpretacyjne dotyczyło ogólnie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym sprawy nie było natomiast rozróżnienia czy zaciągnięty kredyt miał związek, w okresie obowiązywania zezwolenia, z działalnością zwolnioną z opodatkowania i działalnością opodatkowaną. W związku z tym zasadnie organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji odniosły się w swoich wypowiedziach do przychodów strony osiąganych w okresie zezwolenia i zwolnionych z opodatkowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).