II FSK 2736/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 253/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz A. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (organu egzekucyjnego) z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...], o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 2003 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Organ ustalił, że w toku egzekucji zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u kolejnych pracodawców skarżącego (w roku 2004, 2005 i 2008). Zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania poprzez przedawnienie. Jego zdaniem organ egzekucyjny zastosował 3 razy ten sam środek egzekucyjny, co nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i biegnie na nowo od dnia zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, tj. od dnia 27 listopada 2008 r. ponieważ art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania środków egzekucyjnych tego samego rodzaju do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wymaga jedynie zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym zobowiązanego, co miało miejsce w niniejszej sprawie i co potwierdził wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 461/11. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak też u.p.e.a. nie zastrzegają możliwości zastosowania środka egzekucyjnego tego samego rodzaju. Zastosowany środek egzekucyjny musi jednak dotyczyć innego prawa majątkowego zobowiązanego. W przypadku skarżącego dokonano trzech zajęć wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, jednakże były to odrębne prawa majątkowe zobowiązanego, przy zajęciu których nie doszło do kontynuacji zajęcia wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 75 § 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał także na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 2004 roku. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 4 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bezspornym przy tym jest możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania każdego następnego środka egzekucyjnego. W zaistniałym sporze rację sąd pierwszej instancji przyznał słuszność stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, a dokonaną przezeń wykładnię art. 70 § 4 o.p. uznał za trafną. Sąd stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nie uległo przedawnieniu. W związku z tym nie zaistniała podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd uznał, że art. 70 § 4 o.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia co oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sąd odrzucił jednocześnie stanowisko skarżącego twierdzącego, że z analizy przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika wymóg stosowania różnych środków egzekucyjnych dla odniesienia skutku ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organ trzykrotnie zastosował środek zawiadamiając pracodawców skarżącego, a tożsamość zastosowanego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA zajęcia wynagrodzeń u kolejnych pracodawców skarżącego nie stanowiły powielenia zastosowanych już środków egzekucyjnych lecz były nowymi, odrębnym środkiem egzekucyjnym aczkolwiek tego samego rodzaju. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej domagając się uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku jak i postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydanych przez organy obu instancji zarzucił sądowi naruszenie: - art. 70 § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego za pracę i kolejnych pracodawców nie stanowi powielenia zastosowanego już środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z wynagrodzenia z pracę, lecz jest nowym, odrębnym środkiem egzekucyjnym aczkolwiek tego samego rodzaju, co skutkuje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie za każdym razem od nowa - art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nie wygasło w skutek przedawnienia, a zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, - art. 72 § 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i wyrażeniu poglądu, że rozwiązanie stosunku pracy skutkuje zakończenie stosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz przedłożył postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 3 stycznia 2014 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia, że egzekwowane obowiązku uległy przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jaj zarzuty były trafne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 4 o.p. Przepis ten w powiązaniu z przepisami u.p.e.a. nie daje podstaw do uznania, że kolejne zajęcia wynagrodzenia za pracę stanowiły kontynuację zastosowanego wcześniej środka egzekucyjnego i jego zastosowanie nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 o.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Przerwanie to następuje w razie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jednym ze środków egzekucyjnych jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. Jako środek egzekucyjny rozumie się zinstytucjonalizowane formy przymusu państwowego służące do doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków w tym również zobowiązań podatkowych (E. Cisowska - Sakrajda [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. Kijowski, Warszawa 2010). By jednak środek egzekucyjny mógł przerwać bieg terminu przedawnienia konieczne jest by był to środek realny czyli prowadzący do zajęcia składników majątkowych faktycznie pozostających w dyspozycji podatnika - zobowiązanego. Do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika (zob. uzas. uchw. NSA z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 - ONSAiWSA z 2013 r. z. 5 poz. 76). Jeżeli dłużnik nie ma takiego majątku, wówczas zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W sytuacji, gdy zastosowany zostaje po raz kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, skutek przerwania biegu terminu przedawnienia następuje jeżeli zajęto wynagrodzenie za pracę wynikające z innego stosunku pracy - odrębnie nawiązanego na podstawie kolejnej umowy o pracę u innego pracodawcy. Wówczas bowiem spełniony jest wymóg skierowania egzekucji do innego składnika majątku zobowiązanego. Wynagrodzenie za pracę u kolejnego pracodawcy (z wyłączeniem sytuacji przewidzianej w art. 23 [1] k.p.) stanowi odrębne roszczenie u podstaw którego leży odrębny stosunek prawny. W tym sensie można mówić o innym prawie majątkowym. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji dochodzi wówczas do zastosowania po raz kolejny takiego samego środka egzekucyjnego, lecz skierowanego do innego prawa majątkowego. Zasadnie zatem przyjął WSA, iż zajęcia wynagrodzeń za pracę u kolejnych pracodawców mogą prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stąd zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 72 § 2 u.p.e.a. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 72 § 2 u.p.e.a. zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę. Z przepisu wynika zasada ciągłości zajęcia wynagrodzenia za pracę, wedle której zajęcie wynagrodzenia za pracę trwa aż do momentu zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, niezależnie od zmian wprowadzonych do dotychczasowych stosunków prawnych wiążących zobowiązanego z pracodawcą. Przepis zapewnia ciągłość zajęcia, także w sytuacji gdy doszło między stronami umowy o pracę do rozwiązania trwających do tej pory stosunków i nawiązania zupełnie nowych, jak również w przypadku przejęcia dotychczasowego pracodawcy zobowiązanego przez innego pracodawcę. Modyfikacje treści stosunków prawnych łączących zobowiązanego z pracodawcą nie uchylają skutków zajęcia i nie powoduje konieczności dokonywania nowego zajęcia przez organ egzekucyjny. Art. 72 § 2 u.p.e.a. nie ma jednak zastosowania do sytuacji takich jak występująca w niniejszej sprawie, czyli zawarcia kolejnych umów o pracę z innymi pracodawcami. Stąd sąd pierwszej instancji przepisu tego zastosować nie mógł. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stwierdzenie bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, wymagało bezwzględnie uprzedniego ustalenia, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje by dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Sąd wskazał jedynie daty zajęć kolejnych wynagrodzeń za pracę, nie ustalając jednak, czy były to zajęcia efektywne i dokonane prawidłowo oraz czy zgodnie z przytoczoną we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia wykładnią art. 70 § 4 o.p. mogły doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez kategoryczne uznanie, że nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanych obowiązków musi być uznane za arbitralne. Szczególnie, że jak wynika z przedłożonego przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], organ egzekucyjny z urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie ocena czy w sprawie, na dzień wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Sąd posłuży się przy tym kryteriami naprowadzonymi w treści niniejszego uzasadnienia. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 9 o.p. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania za postępowanie odwoławcze (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).