I FSK 1662/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3008/11 w sprawie ze skargi X. spółka cywilna E.T., K. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3008/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. spółka cywilna E. T., K. C. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca złożyła wniosek uzupełniony pismem z 26 maja 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca – czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług podpisze z rolnikiem ryczałtowym umowę na dostawę wybranych produktów rolnych lub na wykonanie wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Nabywane produkty rolne lub nabywane usługi rolnicze będą wykorzystywane do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Zgodnie z treścią podpisanej z rolnikiem ryczałtowym umowy w dniu jej podpisania Skarżąca wpłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłatę (zaliczkę) powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT tytułem zapłaty za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte ww. umową. Według umowy przedpłata (zaliczka) w przyszłości winna być przeznaczona przez rolnika ryczałtowego na zakup środków do produkcji produktów rolnych lub usług rolniczych, w tym może być spożytkowana, np. na pozyskanie gruntów. Jako potwierdzenie przekazanej przedpłaty (zaliczki) Skarżąca wystawi rolnikowi ryczałtowemu, w dniu wypłaty przedpłaty (zaliczki), fakturę VAT RR (w dwóch egzemplarzach). Oryginał ww. faktury VAT RR Skarżąca przekaże rolnikowi ryczałtowemu w dniu jej wystawienia. W treści ww. faktury VAT RR zostaną wskazane między innymi: przedmiot transakcji w ilości, jakości wskazanej w podpisanej umowie, wartości netto ustalonej na dzień podpisania umowy produktów rolnych lub usług rolniczych, wyliczony zryczałtowany podatek VAT i wartość brutto. Wystawiona faktura VAT RR zostanie ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym zostanie wypłacona przez Skarżącą rolnikowi ryczałtowemu przedpłata (zaliczka). Zdaniem strony, taką formułę wystawienia faktury VAT RR należy przyjąć z powodu braku możliwości określenia faktycznej wydajności ilościowej, jakościowej, wartościowej, która zostanie uzyskana przez rolnika ryczałtowego odnośnie przedmiotu umowy w okresie objętym umową. Po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych oraz sprawdzeniu faktycznej ilości, jakości, wartości dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych ustalona zostanie rzeczywista cena na dzień dostawy dostarczonych produktów rolnych lub na dzień wykonania zamówionych usług rolniczych. Skarżąca, po dostawie przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument, w którym zostaną wykazane dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty (zaliczki), a na różnicę pomiędzy ww. fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a ceną ustaloną na dzień dostawy faktycznie dostarczonych przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych lub ceną na dzień wykonania faktycznie wykonanych przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT, Skarżąca wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR rozliczeniową. Powyższą kwotę różnicy powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT Skarżąca wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, tj. w dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej. W dniu wystawienia faktury rozliczeniowej VAT RR Skarżąca przekaże oryginał tej faktury rolnikowi ryczałtowemu. Wyżej wskazana faktura VAT RR rozliczeniowa, zostanie ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c jej wystawienia, tj. za miesiąc, w którym Skarżąca wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a kwotą ustaloną na dzień dostawy za faktycznie dostarczone wszystkie produkty rolne lub wszystkie usługi rolnicze objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, brak jest natomiast sensu i możliwości rozliczenia przedpłaty (zaliczki) wypłaconej według deklarowanej na podstawie podpisanej umowy ceny za produkty rolne lub usługi rolnicze z ewentualnie wystawioną fakturą VAT RR, która miałaby udokumentować na nowo całość faktycznie pozyskanych produktów rolnych lub wykonanych usług rolniczych. Z tego względu nie będzie wystawiana przez Skarżącą faktura VAT RR dokumentująca na nowo całą dostawę produktów rolnych lub całość wykonanych usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień dostawy wszystkich objętych umową produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich objętych umową usług rolniczych. Skarżąca nie będzie wystawiać także faktury korygującej VAT RR (zerującej) do faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki); nie wyzeruje zatem zarówno wartości netto, zryczałtowanego podatku VAT oraz wartości brutto faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki). W związku z powyższym Skarżąca sformułowała siedem pytań, w tym: - "Czy jej postępowanie opisane we wniosku, oparte w jej ocenie w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z 12 lipca 2010 r., [...] z 21 stycznia 2010 r. (winna być 21 stycznia 2011r.), Nr [...] z 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów jest prawidłowe"? (we wniosku pytanie oznaczone nr 1) - "Jeżeli postępowanie Skarżącej opisane we wniosku jest nieprawidłowe to, dlaczego pogląd zawarty w niniejszym wniosku oparty w ocenie Skarżącej w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z 12 lipca 2010 r., [...] z 21 stycznia 2011 r., Nr [...] z 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej nieprawidłowy"? (we wniosku pytanie oznaczone nr 2) - "Czy planowane postępowanie Skarżącej - oparte w jej ocenie w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr [...] z 12 lipca 2010 r. [...] z 21 stycznia 2011 r., Nr [...] z 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów - jest jednak zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną z jakiś powodów nieprawidłowe, to czy Skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą VAT RR zerującą fakturę VAT dokumentującą wypłatę przedpłaty (zaliczki), a następnie powinna wystawić nową fakturę VAT RR na całość dostarczonych towarów rolnych przez rolnika ryczałtowego lub usług rolniczych wykonanych przez rolnika ryczałtowego według cen na dzień dostawy wszystkich produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich usług rolniczych"? (we wniosku pytanie oznaczone nr 5) 2.2. Postanowieniem z 30 czerwca 2011 r. Minister Finansów, pozostawił bez rozpoznania zadane przez skarżącą pytania nr 1, 2 oraz 5. Uzasadniając postanowienie organu wyjaśnił, że pytania oznaczone nr 1, 2 oraz 5 nie są pytaniami z zakresu podatku VAT i pozostają bez wpływu na zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej. Zapytania nie dotyczą przepisów prawa, z których wynika podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, wymiar podatku. Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do wydawania opinii odnośnie poprawności, pod względem merytorycznym, wydanych wcześniej interpretacji indywidualnych bez względu na to, kto jest adresatem tych interpretacji. Tym samym wniosek w zakresie tak przedstawionych pytań nie spełniał normy uregulowanej w przepisie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku o braki wskazane w wezwaniu, w oparciu o art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowiono jak w sentencji. 2.3. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia strony postanowieniem z 1 września 2011 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 czerwca 2011 r. 2.4. W skardze złożonej na postanowienie z 1 września 2011 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie: art. 14b § 1, art. 14g § 1, art. 121 § 1 O.p. W uzupełnieniu skargi z 14 lipca 2012 r. zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 5, pomimo złożenia przez spółkę prawidłowego wniosku oraz udzielenia odpowiedzi na ww. pytania w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r.; - art. 14g § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, pomimo że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie, gdy wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, uznając że pytania nr 1, 2 oraz 5 nie są pytaniami z zakresu podatku od towarów i usług, pomimo wyraźnego wskazania przez Skarżącą w części D.3. druku wniosku, w pozycji nr 47 przepisów podatku od towarów i usług mających być przedmiotem interpretacji oraz nie wskazania żadnych przepisów, z których wniosek spółki miałby nie spełniać; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny oraz wewnętrznie sprzeczny bez zachowania zasady bezstronności w sprawie. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu okoliczność, że Spółka powoływała się w pytaniach na treść wcześniej otrzymanych interpretacji - co jej zdaniem miało uzasadniać poprawność przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska - nie powodowało automatycznie, by kwestie przedstawione w tych pytaniach, dotyczące sposobu dokumentowania zakupów dokonywanych przez czynnego podatnika VAT od rolnika ryczałtowego, przestawały być kwestiami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego. Podane we wniosku stanowisko dotyczące postępowania spółki w zakresie sposobu rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, jaki powinien być zastosowany w świetle art. 115 – 118 ustawy o VAT niewątpliwie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Stąd kwestie sformułowane na tle tego stanowiska, sprowadzające się do pytania (1) o to, czy postępowanie spółki opisane we wniosku jest prawidłowe, w oczywisty sposób dotyczyć muszą zastosowania prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Według Sądu oczywiście niezgodna z prawem jest odmowa udzielenia interpretacji na zagadnienie sformułowane w pytaniu 5. To, że w pytanie wpleciona została informacja, iż spółka przedstawiając własne stanowisko oparła się na wcześniejszych interpretacjach nie zmienia charakteru przedstawionego problemu. Sąd przypomniał, że wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a organ ma obowiązek dokonać oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p.). Jeżeli zatem spółka w ocenie prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego sugerowała się wyłącznie treścią interpretacji, które w jej opinii dotyczyły identycznych kwestii, a zdaniem organu ani stanowisko spółki nie jest zgodne z przepisami ustawy, ani powołane interpretacje nie dotyczą sprawy przedstawionej we wniosku, to obowiązkiem organu było uzasadnić dlaczego uznaje stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. A to było przedmiotem pytania 2. Sąd dodał, że przepisami prawa podatkowego są również przepisy Ordynacji podatkowej; stąd, wobec tak sformułowanego wniosku o interpretację, przedstawiając uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki należało poinformować wnioskodawczynię o treści art. 14k O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy i przez to naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z 14b § 1,2,3 w związku z art. 14a § 1 poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęciu, że na tle spornych pytań może być wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego odpowiadająca prawu. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uzasadnienie. Jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy i przez to naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z 14b § 1,2,3 w związku z art. 14a § 1 O.p. Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu wydawanie wyroków na podstawie akt sprawy. Natomiast art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o interpretacje zaleca wydawać odpowiednim organom interpretacje indywidualne na wniosek. Z kolei uregulowanie prawne zawarte w art. 14b § 1, § 2 i §3 O.p. wskazują na zawartość wniosku o interpretacje. Terminy: "interpretacja prawa" oraz "wykładnia prawa" w języku nauki prawa używany jest zazwyczaj zamiennie. W każdym wypadku chodzi o ustalenie treści obowiązujących norm prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 12). W wąskim rozumieniu wykładnia ujmowana jest jako operacja myślowa, w toku której dokonuje się przekładu przepisów prawnych na zbiór norm postępowania. W szerokim ujęciu wykładnia obejmuje – oprócz rekonstrukcji norm postępowania z przepisów prawnych – wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowiązywaniu w danym systemie norm ze sobą niezgodnych (A. Gomułowicz, Prawo podatkowe [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209). Idea występowania o interpretację podatkową zmierza do tego, aby dowiedzieć się jaka wykładnia przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego jak i procesowego jest prawidłowa, tak aby zgodnie z prawem podatkowym poprzez samoopodatkowanie określić wysokość zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 (SIP LEX nr 969639) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Pewność prawa to zdaniem H. Filipczyk cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, np. podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane nim skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów. Pewność prawa należy do jego wartości formalnych, względnych i instrumentalnych. Pewność w obszarze prawa podatkowego odznacza się szczególną doniosłością ze względu na charakterystykę tej gałęzi prawa: ingerencyjnego, skomplikowanego i zmiennego oraz posługującego się techniką samoobliczenia. Nakaz stosowania prawa, w tym dokonywania jego wykładni operatywnej, w sposób urzeczywistniający pewność prawa ma uzasadnienie analityczne, etyczne, tetyczne i utylitarne. Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p. Pozytywizacja (w tym konstytucjonalizacja) tego nakazu jest przejawem inkorporowania przez prawo podstawowych standardów moralnych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 63). A zatem zasada pewności co do prawa jest wartościowana pozytywnie, bowiem zapewnia przewidywalność jego wykładni, co jest szczególnie istotne w prawie podatkowym, gdzie bezpieczeństwo obrotu gospodarczego pozwala na w miarę spokojne funkcjonowanie zwłaszcza dobie kryzysu gospodarczego. W świetle dotychczasowych wywodów instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych, w aktualnym porządku prawnym, spełnia pozytywną rolę. Z tego względu poprzez zawężająca wykładnię przepisów proceduralnych nie może być ograniczana, gyż narusza to prawa podatnika. 6.2. Przepis art. 14b § 3 O.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ustawowym uregulowaniu prawnym brak obowiązku sformułowania pytania co do wykładni prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się na poprzednie stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej, które zawiera przecież wykładnie prawa, na pewno nie powinno być oceniane negatywne i prowadzić do uchylenia się od otrzymania merytorycznej odpowiedzi oraz w konsekwencji prowadzić do pozostawienia, w tej części interpretację, bez rozpoznania na podstawie art. 169 O.p. Ponadto należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu ponownego składnia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. nie mogły zostać uwzględnione. 6.3. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.