I SA/Sz 219/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną o odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S postanowieniem z [...] r. o nr [...] wydanym na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku [....] z [...]r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji [...] z [...] znak:[...] , określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: - za [...] r. w wysokości[...] , w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[...] , - za [...] r. w wysokości [....] w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[...] , - za[...] . w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł, - za [...]r. w wysokości [..]zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł, - za [...]r. w wysokości [...]zł odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]r. pracownicy Zachodniopomorskiego [...]przeprowadzili w [...]kontrolę podatkową za okres od [...]r. do [...]r. w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. ww. organ wydał decyzję z dnia [...]r., znak: [...]określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...]r. do [...]oraz ustalającą za okres od [...]do [...]r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podatnik do dnia [...]r. nie wniósł odwołania od przedmiotowej decyzji. [...]. wpłynął do Izby Skarbowej w S wniosek Spółki z dnia [...]r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji. We wniosku wyjaśniono, że w dniu [...]r. Strona powzięła wiadomość o przeprowadzonym wobec niej postępowaniu oraz zapadłym w sprawie orzeczeniu, zapoznając się z aktami sprawy w trybie art. 178 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, przywrócenie terminu jest zasadne, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało wszczęte w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a do akt kontroli złożone zostało pełnomocnictwo uwzględniające umocowanie pełnomocnika do późniejszego postępowania podatkowego. Strona podniosła też, że pozostawała w przekonaniu o właściwej reprezentacji oraz, że zabezpieczyła się w ten sposób przed skutkami doręczenia zastępczego. Zdaniem Spółki, organ podatkowy powinien zatem doręczać wszystkie pisma za pośrednictwem pełnomocnika i do niego zwrócić się o złożenie umocowania do akt sprawy. Tymczasem, z analizy akt sprawy nie wynika, ażeby organ z takim żądaniem wystąpił do Strony lub pełnomocnika. Dlatego też, w ocenie Spółki, uznać należy, że niedochowanie terminu złożenia odwołania od decyzji [...]nastąpiło bez jej winy. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w S wydał wskazane na wstępie postanowienie wyjaśniając, że stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu możliwe jest przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin, o czym stanowi art. 162 § 2 ww. ustawy. Po dokonaniu analizy powyższych przepisów organ wskazał następnie na uregulowania art. 150 Ordynacji podatkowej wyjaśniając zasady doręczenia zastępczego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że decyzja [...]z dnia [...]r. znak:[...], została doręczona Spółce w dniu [...]r. w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwym jest również, że Spółka nie złożyła odwołania w ustawowym terminie, a zatem wnosząc o przywrócenie terminu powinna uprawdopodobnić brak swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Jako okoliczność mającą wykazać brak winy Strony w uchybieniu terminu wskazano nieprawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji, w konsekwencji którego miało miejsce doręczenie zastępcze, bowiem, zdaniem Strony, decyzja winna być doręczona pełnomocnikowi, a nie Spółce, gdyż do akt przeprowadzonej kontroli podatkowej załączono pełnomocnictwo uwzględniające umocowanie pełnomocnika do późniejszego postępowania podatkowego. W dalszym ciągu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że protokół kontroli podatkowej podpisany przez kontrolujących w dniu [...]r. dostarczono pełnomocnikowi Spółki [...] w związku z załączonym do protokołu i wystawionym przez Spółkę na wskazaną osobę pełnomocnictwem z dnia [. ..]Postanowieniem z dnia [...]r. [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...]o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...]r. do [...]r. Postanowienie zostało skierowane na adres Spółki. Kolejne pisma, tj. postanowienie z dnia [...]r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz zawiadomienie z dnia [...] r. informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również zostały wysłane na adres Spółki. Żadnego z tych pism Strona nie odebrała, a zatem doręczenia dokonano w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dokonując kwalifikacji prawnej przedstawionego powyżej stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał następnie, że udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej, tj.: art. 136, art. 137, art. 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, art. 155 § 1. Zgodnie z treścią art. 136 ww. ustawy Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak stanowi natomiast przepis art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie zaś z przepisem art. 137 § 3 ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. W myśl art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej (Rozdział 5 Doręczenia), jak w dalszym ciągu wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Natomiast art. 145 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Następnie, po przytoczeniu przepisów regulujących wszczęcie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, o czym stanowi art. 165 § 4Ordynacji podatkowej, a postępowaniem podatkowym nie są takie działania, jak przeprowadzenie czynności sprawdzających (art. 280 ustawy Ordynacji podatkowej), rozpoczęcie kontroli podatkowej (art. 292 ww. ustawy), wszczęcie postępowania karnego skarbowego ani inne czynności o charakterze technicznym. Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma charakter gwarancyjny dla strony - pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady podatkowe, zaczynają płynąć terminy załatwiania spraw itd., jak również charakter porządkujący - oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał następnie, że pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych, w postaci konieczności uwzględnienia pełnomocnika przez organ podatkowy w dokonywanych czynnościach prowadzonego postępowania. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postępowaniem, Spółka pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na reprezentowanie Spółki. Dopiero przedłożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje zatem uznaniem pełnomocnika za osobę reprezentującą stronę. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, iż organ pierwszej instancji, kierując się obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jak i interesem podatnika, dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, doręczając postanowienie o jego wszczęciu bezpośrednio Spółce. W przedmiotowym postanowieniu Strona została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 136 Ordynacji podatkowej - działania przez pełnomocnika oraz o związanym z tym obowiązku wynikającym z art. 137 § 3 tej ustawy, tj. dołączenia do akt przez pełnomocnika oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, którego odpis adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał, prezentowane przez pełnomocnika Spółki stanowisko, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z pominięciem pełnomocnika, gdyż Strona, jak też pełnomocnik, po wszczęciu postępowania podatkowego nie przedłożyli do akt sprawy wymaganego przepisami prawa podatkowego pełnomocnictwa. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem, w ocenie organu, do pominięcia pełnomocnika przy dokonywaniu czynności procesowych, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Sz 599/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 427/10, podkreślając, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowego odbioru otrzymywanej korespondencji. Pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie odbierała korespondencji, co skutkowało doręczeniem zastępczym, które było bezpośrednią przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka nie spełniła jednej z przesłanek zawartych w art. 162 Ordynacji podatkowej pozwalających na uwzględnienie wniosku i przywrócenie uchybionego terminu, tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu albowiem nie wykazała, że mimo dochowania szczególnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie, gdyż zachodziła przeszkoda nie do przezwyciężenia, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności procesowej w terminie. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 162 § 1 oraz art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, po dokonaniu obszernej analizy przepisów Ordynacji podatkowej, w tym min.: art. 136 i 137 ww. ustawy, pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na dokument pełnomocnictwa złożony w tracie kontroli podatkowej i wywiódł następnie, że pełnomocnictwo to wiąże organy podatkowe we wszystkich postępowaniach. Należytym działaniem organu w takiej sytuacji powinno być zatem wezwanie pełnomocnika do dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika Spółki, uchroniłoby organ przez zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej, dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik nie przedstawiłby stosownego umocowania, organ mógłby prowadzić postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika, nie narażając się na zarzut naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odnowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji [...]z dnia [...]znak:[...], określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym organu pierwszej instancji oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ale istota sporu dotyczy zastosowania przepisów art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na tle bezspornego stanu faktycznego. Zarzuty skargi w istocie dotyczą bowiem kwestii doręczenia na adres skarżącej Spółki, a nie jej pełnomocnikowi, ww. decyzji organu pierwszej instancji. Spór dotyczy zatem oceny skuteczności złożonego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia spraw Spółki przez ustanowionego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Zgodnie z przepisem art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3a). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). W ocenie Sądu, kategoryczne brzmienie powołanego art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia pełnomocnictwa. Poprzez odesłanie przewidziane w art. 137 § 4, odnieść należy się zatem do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej lub do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; Lex nr 360005). A zatem, wbrew zarzutom skargi, takie właśnie działanie mogłoby spowodować uzasadnione zarzucenie organom podatkowym naruszenie zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdzić zatem należy, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa z [...]r. obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków oraz czynności kontrolnych nie zmienia oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, tj. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez[...]. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej nie rozciąga się bowiem na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07, Lex nr 525846). Organ nie jest zatem uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy podatnik udzielił w innym postępowaniu, stosownego pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. Tutejszy Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostępnych także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.