I FSK 1584/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 219/11 w sprawie ze skargi "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011r. sygn. akt I SA/Sz 219/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (zwanej dalej: "stroną skarżącą") w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 sierpnia 2009 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w "D." Sp. z o.o. kontrolę podatkową za okres od marca 2008 r. do lutego 2009 r. w zakresie zasadności dokonania zwrotu VAT. W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. ww. organ wydał decyzję z dnia 23 marca 2010 r., znak: [...] określającą Spółce w VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2008 r. do lutego 2009 r. oraz ustalającą za okres od maja do grudnia 2008 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podatnik do dnia 22 kwietnia 2010 r. nie wniósł odwołania od przedmiotowej decyzji. W dniu 25 sierpnia 2010 r. wpłynął do Izby Skarbowej w S. wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji. We wniosku wyjaśniono, że w dniu 3 sierpnia 2010 r. strona skarżąca powzięła wiadomość o przeprowadzonym wobec niej postępowaniu oraz zapadłym w sprawie orzeczeniu, zapoznając się z aktami sprawy w trybie art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "O.p."). W ocenie strony skarżącej, przywrócenie terminu jest zasadne, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało wszczęte w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a do akt kontroli złożone zostało pełnomocnictwo uwzględniające umocowanie pełnomocnika do późniejszego postępowania podatkowego. Strona skarżąca podniosła też, że pozostawała w przekonaniu o właściwej reprezentacji oraz, że zabezpieczyła się w ten sposób przed skutkami doręczenia zastępczego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy powinien zatem doręczać wszystkie pisma za pośrednictwem pełnomocnika i do niego zwrócić się o złożenie umocowania do akt sprawy. Tymczasem, z analizy akt sprawy nie wynika, ażeby organ z takim żądaniem wystąpił do strony skarżącej lub pełnomocnika. Dlatego też, w ocenie strony skarżącej, uznać należy, że niedochowanie terminu złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 7 października 2010r. o nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2010 r. znak: [...], została doręczona stronie skarżącej w dniu 8 kwietnia 2010 r. w trybie zastępczym (art. 150 O.p.). Powołując się na treść art. 136, art. 137, art. 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, art. 155 § 1, art. 165 § 4 O.p. organ podatkowy II instancji podkreślił, że pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych, w postaci konieczności uwzględnienia pełnomocnika przez organ podatkowy w dokonywanych czynnościach prowadzonego postępowania. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postępowaniem, strona skarżąca pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na reprezentowanie strony skarżącej. Dopiero przedłożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje zatem uznaniem pełnomocnika za osobę reprezentującą stronę. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, iż organ podatkowy I instancji, kierując się obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jak i interesem podatnika, dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, doręczając postanowienie o jego wszczęciu bezpośrednio stronie skarżącej. W przedmiotowym postanowieniu strona skarżąca została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 136 O.p. - działania przez pełnomocnika oraz o związanym z tym obowiązku wynikającym z art. 137 § 3 O.p., tj. dołączenia do akt przez pełnomocnika oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, którego odpis adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić. W związku z powyższym, organ odwoławczy za chybione uznał, prezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej stanowisko, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z pominięciem pełnomocnika, gdyż strona skarżąca, jak też pełnomocnik, po wszczęciu postępowania podatkowego nie przedłożyli do akt sprawy wymaganego przepisami prawa podatkowego pełnomocnictwa. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem, w ocenie organu, do pominięcia pełnomocnika przy dokonywaniu czynności procesowych, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W konsekwencji w niniejszej sprawie strona skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek zawartych w art. 162 O.p. pozwalających na uwzględnienie wniosku i przywrócenie uchybionego terminu, tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu albowiem nie wykazała, że mimo dochowania szczególnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie, gdyż zachodziła przeszkoda nie do przezwyciężenia, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności procesowej w terminie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Nie godząc się z wydanym postanowieniem strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 oraz art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi, po dokonaniu obszernej analizy przepisów Ordynacji podatkowej, w tym min.: art. 136 i 137 O.p. strona skarżąca powołała się na dokument pełnomocnictwa złożony w tracie kontroli podatkowej i wywiodła następnie, że pełnomocnictwo to wiąże organy podatkowe we wszystkich postępowaniach. Należytym działaniem organu podatkowego w takiej sytuacji powinno być zatem wezwanie pełnomocnika do dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Takie działanie, w ocenie strony skarżącej uchroniłoby organ podatkowy przez zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej, dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik nie przedstawiłby stosownego umocowania, organ podatkowy mógłby prowadzić postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika, nie narażając się na zarzut naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji 1.1. Sąd nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa"). 1.2. W ocenie Sądu I instancji, kategoryczne brzmienie powołanego art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia pełnomocnictwa. Poprzez odesłanie przewidziane w art. 137 § 4 O.p., odnieść należy się zatem do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej lub do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, popartym stanowiskiem zawartym w orzecznictwie NSA, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi, takie właśnie działanie mogłoby spowodować uzasadnione zarzucenie organom podatkowym naruszenie zasady wynikającej z art. 123 O.p. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa z dnia 24 sierpnia 2009 r. obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków oraz czynności kontrolnych nie zmienia oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, tj. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej nie rozciąga się bowiem na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy podatnik udzielił w innym postępowaniu, stosownego pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ppsa. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem art. 123, art. 136, art. 137 oraz art. 145 § 2 O.p. w związku z uznaniem, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływy na wynik postępowania; - naruszenie art. 145 § 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się odwoławczy organ podatkowy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia organu odwoławczego odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w momencie umocowania pełnomocnika w danej sprawie podatkowej jest on umocowany, z mocy oświadczenia woli swojego mocodawcy, do wszystkich postępowań prowadzonych w ramach danej sprawy. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo złożone zostało organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej. Obejmowało ono sprawę zobowiązania podatkowego w VAT od marca 2008 do lutego 2009r. tzn. w identycznym zakresie jak następnie wszczęte postępowanie podatkowe. Co więcej organ podatkowy wiedział o fakcie jego udzielenia oraz wynikającym z niego zakresie umocowania. Zdaniem strony skarżącej nie było potrzeby poszukiwania żadnego pełnomocnika ani dokumentu, który nie mógł być wcześniej dołączony. Wystarczającym i należytym działaniem w takiej sytuacji było wezwanie pełnomocnika do dołączenia dokumentu pełnomocnictwa. Organ nie naraziłby się w takim przypadku na zarzut naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli po stosownym wezwaniu pełnomocnik nie przedstawiłby umocowania, organ mógłby prowadzić postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika. Zdaniem strony ustanowienie pełnomocnika służy zazwyczaj wzmocnieniu słabszej strony postępowania podatkowego, jaką jest niewątpliwie podatnik. Wprowadzenie wszelkich ograniczeń w tym zakresie powinno zostać wyłączną domeną ustawodawcy i nie może wynikać jedynie z praktyki i wygody organów podatkowych. Strona podniosła również, że organ podatkowy mając wiedzę o istniejącym pełnomocniku celowo kierował pisma do strony skarżącej uznając je za doręczone w trybie zastępczym. Naruszył tym samym prawo do aktywnego udziału strony za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika naruszając art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art.183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 ppsa, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. 5.3. W drugiej kolejności wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W oparciu o treść art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W przedmiotowej sprawie uchybienie terminowi strona skarżąca łączy z błędnym doręczeniem decyzji stronie (tryb zastępczy) a nie jej pełnomocnikowi, który dysponował szerokim zakresem pełnomocnictwa (w tym był umocowany do udziału w postępowaniu podatkowym) przedłożonym na etapie kontroli podatkowej. Spór zatem w istocie sprowadza się do rozumienia treści art. 137 § 3 O.p. zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie (...). 5.4. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1271/10; wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08 opubl. CBOSA). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, opubl. CBOSA). Słusznie Sąd I instancji zauważył, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/08, opubl. CBOSA). W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy uznał, że skutecznie doręczono decyzję organu podatkowego I instancji na adres strony skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. albowiem zasadnie uznano, że złożone w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo jest nieskuteczne na etapie postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie naruszył przepisów postępowania, szczegółowo wskazanych w skardze kasacyjnej tj. art. 123, art. 136, art. 137, art. 145 § 2 O.p., jak też naruszenia art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dostępna na stronie http://www.echr.coe.int/NR/rdonlyres/7B5C268E-CEB3-49A5-865F-06286BDB0941/0/POL_CONV.pdf). Prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa jest zarzutem bezzsadnym. 5.5. Dodatkowo należy podkreślić, że stosownie do treści art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powyższego wynika, że wymogiem formalnym skargi kasacyjnej, wynikającym z powołanego przepisu jest uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Tego wymogu nie spełniała skarga kasacyjna odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych podstaw kasacyjnych. Nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej oraz wywiedzenie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do wskazanego przepisu art. 176 ppsa. Z powyższych względów nie został skutecznie podniesiony wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. 5.6. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.