III SA/Wa 1296/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 9 lutego 2022 r. R.K. (dalej: "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący, jako osoba fizyczna, począwszy od [...] lutego 1992 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. [...] . Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności (dalej także: "przedsiębiorca przekształcany" podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Zyski osiągnięte przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystywane były na bieżące wydatki związane z rozwojem i funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez Skarżącego. Natomiast nadwyżka zysków wypracowanych przez przekształcanego przedsiębiorcę nie była wypłacana na prywatne konto Skarżącego tylko kumulowana w ramach działalności przedsiębiorcy. Skarżący przekształcił formę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stosownie do treści art. 551 §5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH"). W dniu [...] maja 2017 r. przed J.S. , notariuszem w Z. , Skarżący złożył oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. [...] ) oraz przyjął akt założycielski spółki pod nazwą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. [...] ), (dalej: "Spółka"). Skarżący objął w kapitale zakładowym Spółki wszystkie [...] udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości [...] zł. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w majątku Skarżącego, jako przedsiębiorcy przekształcanego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - wyniosła [...] zł i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym część majątku Skarżącego, jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości [...] zł z dniem przekształcenia zostało przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy. W dniu [...] sierpnia 2017 r., na podstawie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego, Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę pod firmą: K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pod numerem KRS [...] . Jednocześnie, w dniu 29 sierpnia 2017 r. jednoosobowa działalność gospodarcza Skarżącego została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W celu prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje majątek wniesiony do Spółki przez przekształconego przedsiębiorcę. Zatem, działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej. Po rejestracji Spółki, Skarżący darował na rzecz E.K. oraz na rzecz K.K. po 500 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Następnie [...] stycznia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwałę w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz uchwałę w przedmiocie zmiany umowy Spółki. W związku z przeprowadzeniem powyższych czynności, zgodnie z aktualnym stanem rzeczy ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, Skarżący posiada obecnie 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł, E.K. posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł, zaś K.K. posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Podsumowując, Spółka została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem, w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki. W chwili obecnej Skarżący planuje podjąć uchwałę na posiedzeniu wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (tj. Skarżącemu) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Skarżącego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o bilans na dzień przekształcenia). Tym samym wypłacona Skarżącemu kwota będzie stanowiła wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysk, dotychczas niewypłacony przekształconemu przedsiębiorcy. Istotnym jest, że wypracowany przez przedsiębiorcę zysk stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i został uprzednio opodatkowany z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o. (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wypłata na rzecz Skarżącego zysków uzyskanych przez przekształcanego przedsiębiorcę do czasu przekształcenia nie będzie uprawnieniem wynikającym z pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o. Przeciwnie wypłata ta wynika wyłącznie ze specyfiki instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. Przedsiębiorca wypracował bowiem zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem wypłata zysku na rzecz Skarżącego nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). Wypłata środków nastąpi przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do Skarżącego. 2. Skarżący zadał następujące pytanie: czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Skarżącemu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego nie powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Skarżącemu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), tym samym przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 551 § 5, art. 5841-58413 art. 154 § 1-3, art. 308 § 2, art. 192 ksh, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") wyjaśnił pojęcie agio i stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Skarżącego wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Skarżącego przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Skarżącego wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Skarżącego przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Skarżącego wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Skarżącego przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i uznanie, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Skarżącego wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy w treści ww. przepisów u.p.d.o.f. nie określono, że przychód ten stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym Skarżący – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pozostawił do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten wszedł w skład kapitału zapasowego spółki. Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą Skarżącemu opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, istotnym jest zatem źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz – u tego samego podatnika – był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania). Organ, w przeciwieństwie do Skarżącego, stwierdził, że w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. 7. W ocenie Sądu, stanowisko organu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. Sąd przyłącza się w tym względzie do stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj wyroki w sprawach: WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn.. akt I SA/Lu 639/21. Sąd ma też na uwadze te judykaty, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15). 8. Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584(1) do art. 584(13) k.s.h. Jednocześnie art. 584(4) k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 584(9) pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584(2) § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584(2) § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584(9) pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h.. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. 9. Sąd wskazuje, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej. 10. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione. 11. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia Skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). 12. W ocenie Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi Skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk Skarżącego został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy. 13. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały. 14. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.