II FSK 1224/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 508/14 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 508/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 39.225,00 zł. Organ wskazał, że skarżący w 2005 r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. Dyrektor UKS wskazał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów było skutkiem uwzględnienia kwot wynikających z faktur, które nie dokumentowały dostawy towarów i usług przez widniejących na tych fakturach dostawców i wykonawców. Zakwestionowane zostały faktury mające odzwierciedlać transakcje zakupu i sprzedaży z M. A. E. M. R. z siedzibą w L. (dalej zwana: "M.") oraz transakcje zakupu od A. T. R. z siedzibą w L. (dalej zwana: "A."). Analizując koszty uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył je o kwotę 206.452,00 zł, na którą składały się kwoty wynikające z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, wystawionych na rzecz P. przez M. w kwocie 197.582,00 zł oraz przez A. w kwocie 8.870,00 zł. Organ uznał, że transakcje wynikające z faktur zakupu od ww. firm nie miały miejsca, a dowody te były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym koszty dokumentowane tymi fakturami nie były - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") - kosztami uzyskania przychodów. Organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.070.587,42 zł, przy deklarowanej w korekcie deklaracji podatkowej kwocie 3.277.039,42 zł. Organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia adresata decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 93a § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a sukcesja praw i obowiązków, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy praw i obowiązków podatkowych, których podmiotem może być zarówno osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak i spółka niemająca osobowości prawnej. W ocenie organu odwoławczego zebrany i przedstawiony materiał dowodowy pozwalał na kwalifikację wskazanych faktur jako faktur fikcyjnych, co potwierdziła osoba je wystawiająca, tj. H. R. w złożonych w charkterze świadka zeznaniach, jak również Sąd Rejonowy w L. w wyroku karnym. Natomiast podatnik odpowiedzialny za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w P. nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, iż stwierdzenie powyższe jest niezgodne z prawdą. Organ stwierdził, że M. w rzeczywistości nie przeprowadził w 2005 r. żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z P., a wystawione i otrzymane faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczały faktycznych sprzedaży, zakupów oraz płatności. Wywiódł, że współpraca pomiędzy M. a P. polegała na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur przez M., za co H. R. otrzymywał od podatnika tzw. prowizję w formie gotówki. Faktury VAT wystawiane przez M. na rzecz P. i przyjmowane przez M. od P. znajdowały tylko częściowe odzwierciedlenie w księgach podatkowych M., co wykazały czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta podatnika. Organ podkreślił, że M. w rzeczywistości nie działała w branży reklamowej oraz budowlanej i nie dysponowała środkami produkcji do świadczenia usług, o których mowa w fakturach, ponadto nie działała przez podwykonawców. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę A., organ odwoławczy stwierdził, że A. w rzeczywistości nie wykonała w 2005 r. żadnej usługi na rzecz P., a wystawione faktury VAT oraz dowody kasowe nie potwierdzały faktycznej sprzedaży oraz płatności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe ma odzwierciedlenie w zeznaniach H. R. złożonych w postępowaniu podatkowym na okoliczność przebiegu współpracy pomiędzy A. a P. oraz w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w A. Współpraca między firmami polegała na wystawianiu "pustych" faktur przez A., za co H. R. otrzymywał od podatnika tzw. prowizję w formie gotówki. Faktur VAT wystawionych przez H. R. oraz dowodów kasowych zapłaty należności nie stwierdzono w księgach podatkowych i w dokumentach źródłowych A. Kwot wynikających z faktur nie ujęto również w złożonych deklaracjach podatkowych. Zgodnie z zeznaniami H. R. A. działała wyłącznie, tak jak M., w branży elektrycznej, a nie budowlanej i nie posiadała możliwości technicznych do świadczenia usług budowlanych. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, względnie o uwzględnienie skargi przez organ odwoławczy i uchylenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi zarzucił naruszenie m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 4 oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż decyzja wydana została w wyniku błędnych i pozbawionych podstaw ustaleń faktycznych, skutkujących błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez M. i A. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupów towarów i usług. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ I instancji nie wypełnił zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w szczególności w zakresie obowiązku skonfrontowania zeznań A. P., P. S., P. B. i H. R. na okoliczność wykonania kwestionowanych usług oraz obowiązku ustalenia, czy wystawcy kwestionowanych faktur wykonali sporne usługi - jaki był ich zakres i jakie faktycznie poniesiono wydatki. Wskazał, że organ I instancji faktycznie przeprowadził nowe czynności dowodowe, jednakże w większości były one zainicjowane przez skarżącego, co dowodzi braku zaangażowania ze strony organu w uczestniczeniu gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Jedynym dowodem przeprowadzonym z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie było ponowne przesłuchanie w charakterze świadka H. R. Następnie pełnomocnik wywodził, że postępowanie kontrolne wszczęte przez organ I instancji w stosunku do skarżącego prowadzone było wobec osoby nie będącej stroną w sprawie. Przedstawiając następnie fakt, iż w latach 2010 i 2011 skarżący dokonał przekształceń swojego przedsiębiorstwa stwierdził, iż ostatecznym następcą prawnym P. powstałym w wyniku przekształceń formy prawnej jest P. B. sp. z o.o., która winna być stroną prowadzonego postępowania, a zarazem adresatem wydanego rozstrzygnięcia w sprawie za 2005 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu było po pierwsze identyfikacja strony podmiotowej postępowania w związku z przekształceniem przez skarżącego formy prawnej przedsiębiorstwa z takim skutkiem, że ostatecznym następcą prawnym P. jest P. B. sp. z o.o., która to spółka kapitałowa zdaniem skarżącego, winna być uznana za stronę postępowania, a zarazem adresata rozstrzygnięcia. Po drugie sporne było, czy dokonana przez organ I instancji i uznana za zgodną z prawem przez organ odwoławczy korekta kosztów uzyskania przychodów polegająca na wyeliminowaniu z deklarowanych kosztów kwoty 206.452,00 zł, na którą składają się kwoty wynikające z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji wystawionych na rzecz P. przez M. w kwocie 197.582,00 zł oraz przez A. w kwocie 8.870,00 zł. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd I instancji stwierdził, że chociaż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to sukcesja prawna nie może obejmować – ze względu na różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych - tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego uznano, że chybiony był zarzut skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną, gdyż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. był skarżący. Ponadto organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. i A. z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków nimi objętymi do kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowa faktura nie mogła stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. Ponieważ faktury okazały się nierzetelne, to w związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy obydwu instancji. Sąd I instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, że dla prawidłowości ustaleń dowodowych konieczne było skonfrontowanie świadków. Wskazano, że procedura podatkowa nie przewiduje takiego dowodu. Dowód z zeznań świadków został w Ordynacji podatkowej uregulowany w sposób gwarantujący stronie nie tylko możliwość bezpośredniego udziału w jego przeprowadzeniu, ale także kwestionowania zeznań poprzez składanie wyjaśnień w trakcie prowadzenia tego dowodu, czy możliwość zadawania pytań świadkowi (art. 190 Ordynacji podatkowej). Powyższe uprawnienia umożliwiają stronie wyeksponowanie okoliczności jej zdaniem istotnych dla sprawy oraz odniesienie się bezpośrednio do twierdzeń świadka. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (w treści skargi kasacyjnej omyłkowo pomięto "pkt 1", co sprostował na rozprawie pełnomocnik skarżącego) poprzez niezastosowanie, przy jednoczesnym niezasadnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo jej zasadności z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z konfrontacji świadków oraz oparciu rozstrzygnięcia jedynie na podstawie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego, przez co ocena dowodów uzyskała przymiot dowolności, tj. naruszenie art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (w treści skargi kasacyjnej omyłkowo pomięto "pkt 1", co sprostował na rozprawie pełnomocnik skarżącego) poprzez niezastosowanie, przy jednoczesnym niezasadnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo jej zasadności z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, poprzez prowadzenie postępowania pomimo wiedzy organu, iż prowadzone jest ono w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że konfrontacja świadków w sprawie było nieodzowna do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności, przede wszystkim w zakresie przeprowadzenia robót budowlanych w R. oraz dostarczania materiałów na tę właśnie inwestycję. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej podkreślono, że wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe poprzednika prawnego jest uniezależnione od charakteru podatku i korzysta z przymiotu całościowości przejścia praw. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1675/2011 wskazano, że "przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis (w zasadzie - z. wyjątkiem np. w art. 94 Ordynacji podatkowej co do zakres odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych". Następstwem tego jest, że niezależnie od charakteru podatku w braku przepisu szczególnego wyłączającego sukcesję praw i obowiązków, wejście w ogół praw i obowiązków podatkowych jest nieograniczone. Konkluzją tego było, że organ prowadził postępowanie błędnie wskazując stronę, tj. R. W., podczas gdy właściwym podmiotem był następca prawny, tj. P. B. sp. z o.o. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem tylko w granicach tych zarzutów Naczelny Sad Administracyjny jest uprawniony do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z brzmienia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Trzeba jednak podkreślić, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samy różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje : 1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty), 2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty, 3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. pkt 4 w R. Dowgier, Komentarz do art.93a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2013 i powołana tam literatura). 4.4. Jak wynika z akt sprawy skarżący jako osoba fizyczna prowadził w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. i w stosunku do tego podatnika w dniu 25 maja 2009 r. zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne. W dniu 24 listopada 2010 r., w oparciu o treść postanowień umowy spółki cywilnej sporządzonej w formie aktu notarialnego, skarżący wniósł całe przedsiębiorstwo jako aport do tej spółki cywilnej. P. s.c. z siedzibą w L. – zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stała się następcą prawnym P.. W dniu 31 stycznia 2011 r. ww. spółka cywilna – na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uległa przekształceniu w spółkę kapitałową - P. B. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekształcenie dokonane w dniu 31 stycznia 2011 r. nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne, czyli w analizowanej sprawie R. W. jako przedsiębiorca prowadzący wpierw jednoosobową działalność gospodarczą, a następnie jako wspólnik spółki cywilnej. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 958/11 (publ. ONSAiWSA 2014/1/15), odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Oznacza to, że analizując odesłanie wyrażone w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu § 1 rozważyć należy trzy grupy sytuacji. Zgodnie z pierwszą odpowiednie stosowanie polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji. Do drugich należy zaliczyć te, w których odpowiednie przepisy mogą być stosowane, lecz z pewnymi modyfikacjami. Z kolei trzecia grupa obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane. Wskazany zatem odrębny reżim opodatkowania podatkiem dochodowych podmiotów przed przekształceniem i po ich przekształceniu powoduje, że spółka kapitałowa nie mogła stać się stroną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego osoby fizycznej. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej dotyczącej przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, zauważyć należy, iż regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. W analizowanej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, tym samym przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację należy uznać za nieprawidłową. W rezultacie zarzut przedstawiony na wstępie nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Co do konfrontacji świadków należy zauważyć, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który na wzór art. 172 Kodeksu postępowania karnego lub art. 272 Kodeksu postępowania cywilnego dopuszczałby przeprowadzenie takowej w odniesieniu do świadków lub strony i świadków. Z uwagi jednak na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy opowiedzieć się co do zasady także za taką możliwością również w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 305/11 i z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 357/11; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga jednak podkreślenia, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organy podatkowe dokonały w ocenie Sądu I instancji prawidłowej oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i na tej m.in. podstawie dokonały ustaleń faktycznych. Samo istnienie sprzeczności w zeznaniach różnych świadków nie może powodować automatycznie konieczności ich konfrontowania, gdyż w przeważającej liczbie przypadków wystarczające jest dokonanie oceny ich wiarygodności także w powiązaniu z innymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Słusznie w rezultacie Sąd I instancji uznał, że dla prawidłowości ustaleń dowodowych nie było potrzebne konfrontowanie świadków. WSA w Gliwicach przedstawił szeroki zakres czynności dowodowych podjętych przez organy podatkowe, z których jednoznacznie wynika, że firma M. nie uczestniczyła w pracach budowlanych w R. Wynika to chociażby z zeznań kierownika budowy, który stwierdził, że nie zna firmy M., nie zna również H. R., a wpisał tę firmę do dziennika budowy jako generalnego wykonawcę na polecenie podatnika. Słusznie Sąd I instancji uznał, że z materiału dowodowego wprost wynika, że M. nie miała możliwości technicznych i kadrowych do świadczenia usług budowlanych; nie dostarczała materiałów budowlanych i nie wykonywała robót budowlanych na nieruchomości w R. W skardze kasacyjnej pełnomocnik zarzucił tylko ogólnie tendencyjność w ocenie zebranego materiału dowodowego, nie wykazał jednak na czym ta tendencyjność miałaby polegać i których dowodów ma dotyczyć. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, dlatego też zarzut ten w takim zakresie nie mógł zostać uwzględniony. 4.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).