I SA/Kr 676/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 113 277 zł (sto trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (DUKS) wydane w stosunku do M. sp. j. w K. (strona skarżąca, skarżąca spółka, podatnik): z 13 października 2016 r. - dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz z 14 października 2016 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: DUKS wszczął wobec skarżącej spółki postępowania kontrolne, których przedmiotem była prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. W toku tych postępowań organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2011 r. skarżąca zaangażowana była w mechanizm, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług w branży handlu wyrobami stalowymi. W związku z powyższym zakwestionował stronie skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur VAT szczegółowo opisanych w decyzjach), mających dokumentować nabycie stali, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) określił podatek do zapłaty - uznając, że w części w jakiej nie dokonała ona zakupów wyrobów stalowych, nie mogła ich także sprzedać. Ustalenia te organ pierwszej instancji opisał w wydanych dla skarżącej decyzjach I instancji. W wyniku odwołania strony, DIAS w obecnie kontrolowanej decyzji, przychylił się do ustaleń organu I instancji w zakresie zakwestionowanych zakupów, natomiast za nieprawidłowy uznał sposób wyliczenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił nowe kwoty podatku do zapłaty (opisane szczegółowo w decyzji). DIAS przed wydaniem decyzji poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stosownie do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej (o.p.) i uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 o.p. Zaległości podatkowe strony skarżącej wynikające z ww. decyzji DUKS były przedmiotem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało doręczone skarżącej spółce 16 listopada 2016 r. Skoro doręczono zawiadomienie do banku, a skarżąca została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym i czynności te zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, to środek egzekucyjny przerwał zdaniem DIAS bieg terminu przedawnienia. Zatem zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia uczestnictwa skarżącej spółki w fikcyjnych transakcjach, mających charakter karuzeli podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na istnienie grupy podmiotów, które stanowiły elementy łańcucha firm, wykazujących różnego rodzaju powiązania, stworzonego w celu dokonania wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Ogniwami tego łańcucha była skarżąca, a także częściowo jej kontrahenci - zarówno dostawcy, jak i odbiorcy (19 podmiotów wskazanych w decyzji). Szczegółowy opis ustaleń, wskazujących na nierzetelność powyższych podmiotów, zawarto na str. 54-133 zaskarżonej decyzji. Natomiast w odniesieniu do dokonywanej przez skarżącą sprzedaży DIAS nie przychylił się do przedstawionego w decyzjach organu I instancji sposobu wyliczenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy i określił ten podatek według następujących kryteriów: podatek wynikający z faktur sprzedaży przypisanych do faktur zakupu, które zostały wystawione przez zakwestionowanych dostawców (skarżąca nie podważała samego fakt współpracy z odbiorcami wykazanymi w tej grupie. Faktury sprzedaży są kwestionowane ze względu na ich bezpośrednie powiązanie z nierzetelnymi zakupami.). Zestawienie tych faktur ujęto w tabeli zawartej na str. 140-142 zaskarżonej decyzji; podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów, uwikłanych w karuzele podatkowe. Zestawienie faktur ujęto w tabelach na str. 142-146 zaskarżonej decyzji. Natomiast przesłankę świadomego udziału strony skarżącej w opisywanym procederze nazwanym przez organ "kołami olimpijskimi", DIAS uznał za wykazaną na podstawie następujących okoliczności sprawy: dominująca część dostawców skarżącej zaangażowana była w proceder karuzeli podatkowej, ceny, po których skarżąca kupowała pręty żebrowane, w większości przypadków odbiegały istotnie od najniższych cen rynkowych. Różnica ta wahała się od ok. 100 zł do ok. 280 zł (a kwoty te w niektórych przypadkach miały obejmować także koszty transportu przez sprzedawcę). Sporadycznie cena zakupu stali przez spółkę była zbliżona do najniższej ceny rynkowej wg Indeksu Cen Stali (różnica to ok. 25 - 75 zł). W ocenie DIAS tak istotna różnica ceny stali powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej spółki co do legalności pochodzenia stali, zwłaszcza przy uwzględnieniu rzetelności i wieloletniego doświadczenia w branży; bardzo krótkie terminy płatności (1-3 dni) lub okazjonalne regulowanie należności gotówką, co oznacza nielegalne pochodzenie towaru, zeznania pracowników i kierowców spółki, z których wynika, że rzeczywiście do spółki dostarczano mniej stali niż wynika to z zeznań T. A. Przywołane w skardze do WSA zarzuty odnoszą się do kwestii oceny materiału dowodowego i opierającym się na tej ocenie wniosku organu, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. W treści skargi podniesiono, że nieprawidłowo oceniono zeznania T. A., z których jednoznacznie wynika, iż dochował on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów (w szczególności w przypadku spółki B.). Ponadto szereg dowodów (m.in. zeznania świadków i przedłożone dokumenty) potwierdza, iż skarżąca dysponowała niezbędnym zapleczem materialnym (dysponowanie placem przeładunkowym, sprzętem i pracownikami) i niematerialnym (znajomość rynku, długoletnie tradycje w handlu stalą). Wskazuje to na rzetelne prowadzenie działalności przez skarżącą, co potwierdził NUS w protokole kontroli dotyczącym rozliczenia podatku VAT za miesiące od marca 2010 r. do marca 2011 r., nie stwierdzając uchybień. Natomiast organy obu instancji pominęły dowody świadczące na korzyść skarżącej i forsowały z góry przyjętą tezę o jej udziale w nielegalnym procederze, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: - skarżąca nie mogła dokonywać rzeczywistych zakupów od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów; - skarżąca postępowała nieracjonalnie nabywając pręty żebrowane od pomiotów innych niż pierwotny producent; - towar zbywany przez skarżącą miał trafić do brokera, który następnie sprzedawał go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy sprzedawana przez skarżącą stal nie podlegała dalszemu obrotowi; - w analizowanym okresie wiedza o przestępstwach podatkowych popełnianych w obrocie prętami żebrowanymi miała charakter powszechny; - T. A. nie podał wiarygodnych motywów podjęcia współpracy z tymi samymi osobami reprezentującymi różne podmioty, zaś z uwagi na doświadczenie powinien mieć wiedzę o istnieniu nieprawidłowości w branży obrotu wyrobami stalowymi; - kierowcy nie potwierdzili dużych dostaw stali do skarżącej; - M. T., K. P. i P. E. byli zaangażowani w działalność grupy przestępczej jedynie na podstawie postanowień o postawieniu zarzutów ww. osobom (brak aktów oskarżenia czy wyroków skazujących w tej sprawie); - ceny wyrobów stalowych sprzedawanych przez skarżącą znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych - co wynikało z oparcia ustaleń jedynie na opracowaniu cen stali sporządzonym przez PUDS i pominięciu analizy kształtowania się cen, którą skarżąca przedstawiła we wniosku dowodowym z 10 marca 2020 r. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 o.p. poprzez przeniesienie na nią ciężaru postępowania dowodowego oraz odmowę przesłuchania nabywców stali, którzy potwierdziliby, że nie podlegała ona dalszemu obrotowi. Co więcej, uznały za udowodnione okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie decyzji innych organów podatkowych (dotyczących innych okresów rozliczeniowych i innych podmiotów niż objęte niniejszym postępowaniem), niepopartych materiałem dowodowym, na podstawie którego rozstrzygnięcia te zostały wydane. Powyższe godzi w zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Zasady te zostały naruszone także poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na faktach i okolicznościach "powszechnie znanych", które nie zostały w żaden sposób 13/28 udowodnione przez organ. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że w tym stanie sprawy organy podatkowe nie wykazały skutecznie, że strona skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na wstawianiu pustych faktur przez szereg podmiotów w niej uczestniczących, co jest konieczne do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanych w decyzji faktur, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - między innymi - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Posiadanie faktury nie jest zatem wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia, istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Natomiast kwestia stanu świadomości podatnika nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organ podatkowy I instancji stanowi jedynie uznanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Badanie należytej staranności służy zatem ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział są niezgodne z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z 21.04.2022 r., sygn. akt I SA/Łd 947/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.qov.pl). Należyta staranność podatnika podatku VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 02.06.2022 r., sygn. akt I SA/Rz 213/22; CBOSA). Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że to organ podatkowy jest zobowiązany wykazać w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że strona skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub przynajmniej uzasadnione okolicznościami sprawy podstawy do takich przypuszczeń. Tego jednak zabrakło w niniejszej sprawie. DIAS w sposób nieuprawniony, bo nie poparty materiałem dowodowym, a na postawie okoliczności powszechnie znanych, przyjął świadome uczestnictwo strony skarżącej w oszustwie podatkowym. Podstawą takiego wniosku było ustalenie przez organy podatkowe, że: dominująca część dostawców skarżącej zaangażowana była w proceder karuzeli podatkowej; ceny, po których skarżąca kupowała pręty żebrowane w większości przypadków odbiegały istotnie od najniższych cen rynkowych, co od razu powinno wzbudzić wątpliwości skarżącej spółki co do legalności pochodzenia stali w związku z wieloletnim doświadczeniem w branży; bardzo krótkie terminy płatności (1-3 dni) lub okazjonalne regulowanie należności gotówką, co automatycznie oznacza nielegalne pochodzenie towaru; zeznania pracowników i kierowców spółki, z których wynika, że rzeczywiście do spółki dostarczano mniej stali niż wynika to z zeznań T. A. działającego za spółkę. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje na razie wystarczających podstaw do przypisania stronie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przytoczone powyżej przez organ odwoławczy okoliczności sprawy mające wskazywać na świadomość strony nie są wystarczające do tak autorytarnego stwierdzenia. Stoją bowiem w sprzeczności z innymi dowodami, jak np. zeznania T. A., jak i okoliczności faktyczne, wskazujące na realne funkcjonowanie spółki, a to: posiadanie przez spółkę zaplecza do prowadzenia działalności, zatrudnianie pracowników, wieloletnie działanie na rynku stali, jak i dopełnienie wymaganej, średniej staranności w wyborze kontrahentów. Finalnie, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia nie uzasadniają oceny organów podatkowych, iż strona świadomie i dobrowolnie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Trudno w ustalonym obecnie przez organy stanie faktycznym założyć, że skarżący miał świadomość co do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Dlatego, idąc w ślad za ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ I instancji oraz dokonując ponownej subsumpcji stanu faktycznego pod normy materialnego prawa podatkowego, DIAS bezzasadnie stwierdził, że dokonując obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, skarżący dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, zastosowania nie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy odmawiający prawa do odliczenia w takiej sytuacji. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, a strona miała tego świadomość lub przynajmniej powinna mieć, nie są trafne, bo nie opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Ponownie prowadząc postępowanie, DIAS zobowiązany jest uwzględnić rozważania i stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu co do kwestii świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 113.277.00 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 676/20 Sygn. akt I SA/Kr 676/20 1 Sygn. akt I SA/Kr 676/20 4 Sygn. akt I SA/Kr 676/20 8 Sygn. akt I SA/Kr 676/20