I FSK 572/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 598/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., I SA/Gd 598/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 czerwca 2011 r. o wskazanym wyżej przedmiocie. Podstawą rozstrzygnięć organów były następujące ustalenia. Zarejestrowana przez skarżącego działalność gospodarcza została zgłoszona w zakresie usług remontowo-budowlanych w ramach Przedsiębiorstwa Usługowego T. Według wyjaśnień podatnika, wszystkie zlecane mu w 2007 r. prace remontowo-budowalne były wykonywane wyłącznie za pośrednictwem podwykonawców. W złożonych za poszczególne miesiące 2007 r. deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zadeklarowane nadwyżki zostały wyliczone przez podatnika na podstawie pięciu faktur sprzedaży usług przez Przedsiębiorstwo Usługowe T. oraz odpowiadających im pięciu faktur nabycia usług przez firmę skarżącego od J. S. (podwykonawca). Faktury te miały dotyczyć: - robót remontowo-budowlanych na Stacji Paliw [...] w U. dotyczących elewacji (faktura z 15 września 2007 r. nr F 0010/2007 na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G. J. M.) - robót remontowo-budowlanych na Stacji Paliw [...] w P. dotyczących wiaty dla samochodów TIR (faktura z 31 października 2007 r. nr F 0012/2 na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G. J. M.) - prac remontowych przedszkola (faktura z 31 października 2007 r. nr F 0011/2007 na rzecz Akademii [...] M. B.) - robót drogowych dla Straży Granicznej oraz robót dodatkowych (faktury z 31 grudnia 2007 r. nr 0013/2007 oraz nr 0014/2007 na rzecz spółki G.). Kwestionując wykonanie wskazanych robót przez skarżącego, jak i jego podwykonawcę, organ pierwszej instancji stwierdził w ww. decyzji z 22 czerwca 2011 r. brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym we wskazanych okresach rozliczeniowych. Uwzględniając w tym stanie faktycznym treść do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, organ określił skarżącemu podatek od towarów i usług za wrzesień w wysokości 23.440 zł. Organ podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (gdyż tych skarżący de facto nie wykonywał), lecz wyłącznie z tytułu wystawienia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, co obligowało do zapłaty wykazanego w nich podatku. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji akcentując, że nie kwestionuje, że sporne usługi zostały wykonane, lecz nie przez podmioty wykazane w fakturach. Wykonawcą robót nie była bowiem ani firma T. S., ani wskazany jako podwykonawca J. S. Wobec powyższego organ uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT. 3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że opisane w ww. fakturach usługi nie zostały faktycznie kupione, ani też sprzedane przez skarżącego. Jak ustalono, pomimo formalnej rejestracji założone przez skarżącego Przedsiębiorstwo Usługowe T. faktycznie nie prowadziło działalności gospodarczej. Skarżący nie brał udziału w odbiorach prac, nie interesował się na terenie jakich obiektów miały być wykonane, na czym miały konkretnie polegać, ani czy J. S. wykonał je bezpośrednio czy też przez podwykonawców. Powyższe okoliczności świadczą, że działalność skarżącego ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Z kolei działania mające na celu skontaktowanie się ze wskazanym przez skarżącego podwykonawcą okazały się bezskuteczne. Tym niemniej ustalono, na podstawie materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., że J. S. korzystał z analogicznego fikcyjnego "mechanizmu podwykonawstwa" w powiązaniu ze spółką T. Z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie (brak kontaktu z właścicielem D. L. oraz nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem) organy nie miały możliwości zweryfikować, czy faktycznym wykonawcą usług na rzecz przedszkola, koncernu O. i Straży Granicznej była spółka T., czy też jej działalność również ograniczała się do wystawiania faktur powiększonych o kolejną marżę i zatrudniania dalszych "podwykonawców" (znamienne, że spółka została sprzedana D. L. przez R. K., kolegę skarżącego). Powyższe ustalenia wystarczały jednak w ocenie Sądu do przyjęcia, że J. S. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący oraz J. S. świadomie wykorzystywali instrument obniżania podatku należnego o podatek naliczony jedynie w celu generowania zwrotów (nadwyżek) podatku od usług, które zostały wykonane na rzecz (finalnego) zleceniobiorcy przez zupełnie inny podmiot, który z uwagi na długą listę fikcyjnych podwykonawców nie został ustalony w sprawie. Skoro więc ustalono, że skarżący nie nabył usług od "podwykonawcy", to organy zasadnie przyjęły, że nie mógł być uznany również za ich sprzedawcę. W konsekwencji prawidłowo odmówiono stronie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz nakazano zapłatę podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe T. w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Sąd podkreślił przy tym, że samo wystawienie faktury, któremu nie towarzyszą żadne inne działania przedsiębiorcy, nie może być uznane za równoznaczne z wykonaniem usług przy wykorzystaniu podwykonawców. Ponadto ustalenie, że usługi zostały wykonane, lecz przez nieustalone podmioty, tylko potwierdza fikcyjny charakter działań skarżącego oraz jego bezpośredniego "podwykonawcy" J. S. Sąd dodał w tym kontekście, że nie można czynić organom zarzutu, że mając wątpliwości co do tego kto był faktycznym wykonawcą robót remontowo-budowlanych nie ustaliły jego tożsamości, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wystarczające było ustalenie, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym; tym bardziej, że rzeczywistego wykonawcy nie wskazał ani sam kontrolowany, ani wskazany przez niego, jako uczestniczący w obrocie na niższym szczeblu, J. S. W tym kontekście podkreślono, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a skarżący mimo to twierdził, że było inaczej, to powinien przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody podają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia dowodów przeciwnych (uchylając się w szczególności od odtworzenia dokumentacji księgowej). Końcowo zauważono, że w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały nie tylko wiarygodność kontrahentów skarżącego, ale i samego skarżącego. Czynności skarżącego nosiły znamiona nadużycia prawa i wskazywały na działanie w porozumieniu z kontrahentami, co wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z J. S. oraz pozostałymi kontrahentami. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W związku z powyższym powołano następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 112, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT, za wykonanie opisanych w nich usług, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, który działał w dobrej wierze, nie narusza przywołanych wyżej przepisów prawa i jest zgodne z zasadą neutralności, - art. 167 ust. 2 Dyrektywy 112 przez brak jego zastosowania pomimo istniejących ku temu przesłanek, - art. 108 ustawy o VAT przez jego zaakceptowanie w decyzji organu podatkowego przez Sąd, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, zwłaszcza w świetle utrwalonego orzecznictwa ETS w tej kwestii, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez brak ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu co do zastosowania wobec podatnika art. 108 ustawy o VAT, pomimo przesłanek wyłączających takie rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak staranności przy formułowaniu skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu zasadniczo nie nastąpiło bowiem wyodrębnienie tematyczne podstaw kasacyjnych; w przeważającej mierze nie wskazano, na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych przepisów powołanych w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych. Na konsekwencje takiego konstruowania sformalizowanego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. np. wyroki: z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09, z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08, z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07, z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, CBOSA). W szczególności na uwadze mieć należy, że Sąd ten, biorąc pod uwagę związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa), nie jest co do zasady uprawniony do uzupełniania, czy poprawiania podstaw zaskarżenia, m.in. poprzez ich doprecyzowanie, czy przyporządkowanie im stosownych uzasadnień. Sąd odwoławczy miał jednak na względzie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy również treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010/1/1), nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Odczytując w związku z tym liberalnie uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, skład orzekający rozważył argumentację strony skarżącej w kontekście przytoczonych podstaw kasacyjnych wszędzie tam, gdzie okazało się to możliwe bez uchybienia ww. art. 183 § 1 Ppsa, tj. tam, gdzie w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienie dało się przyporządkować powołanym podstawom zaskarżenia (przykładowo nie jest jasne, w ramach której ze wskazanych podstaw kasacyjnych skarżący argumentuje na rzecz zastosowania w sprawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT – s. 10 i n. skargi kasacyjnej, co wyklucza opatrzenie tego wywodu jakimkolwiek dalszym komentarzem). Analizując we wskazany sposób motywy skargi kasacyjnej przyjąć należy, że argumenty dotyczące ustaleń w zakresie wykonania spornych usług remontowo-budowlanych oraz kwestii dowodów na tę okoliczność zgromadzonych odnoszą się do procesowych podstaw zaskarżenia (w szczególności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Ppsa, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie strona skarżąca kładzie szczególny nacisk na (1) okoliczność wykonania spornych robót remontowo-budowlanych, a ponadto akcentuje (2), że kluczowym dowodem w tym zakresie są przedstawione faktury (s. 4-8, 10 skargi kasacyjnej). Nie podejmuje natomiast w istocie rzeczowej polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich kontrahentami. W tym zakresie uzasadnienie środka odwoławczego nie wychodzi poza ogólnikowe twierdzenia o sprzeczności przyjętych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie wchodzi w dyskurs z poszczególnymi argumentami Sądu przemawiającymi za przyjętym stanem faktycznym. W szczególności powielając twierdzenie o udziale skarżącego w łańcuchu transakcji w charakterze pośrednika, skarżący nie podważa skutecznie ustalenia (w kontekście zaaprobowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego sprawy), że wskazany przez skarżącego podwykonawca również przedmiotowych usług nie wykonał, a przy tym nie są znani właściwi wykonawcy prac remontowo-budowlanych (s. 9 i n., 14 uzasadnienia wyroku). Taka argumentacja, ograniczona do twierdzeń o wykonaniu robót i udokumentowaniu tej okoliczności fakturami dziwi więc zważywszy na to, że organy, co podkreślał konsekwentnie Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały wykonania przedmiotowych prac (przez bliżej nieokreślonych wykonawców), a uznały tylko, że usługi nie zostały wykonane przez skarżącego, a także jego podwykonawcę (J. S.). Ustalenia te stanowiły wystarczającą przesłankę zastosowania (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz (2) art. 108 ustawy o VAT; odpowiednio w odniesieniu do faktur otrzymanych przez skarżącego od podwykonawcy oraz faktur przez niego samego wystawionych. Ad 1. Jak wskazuje sam skarżący, faktura stanowi podstawę odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, jeżeli "czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana", a więc gdy "spełnione są materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa" (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a także sądów administracyjnych (por. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, czy wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., I FSK 1706/12 oraz powołaną tam linię orzeczniczą tego Sądu); sama (formalnie poprawna) faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Ad 2. Brak wykonania usług przez skarżącego pośrednio potwierdza sama strona, choćby w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT (s. 9 i n. skargi kasacyjnej), skoro argumentuje, że brak świadczenia usług nie spowodował "uszczuplenia podatkowego". Nawiasem mówiąc ujawnia powyższe wewnętrzną niespójność, chwiejność stanowiska skarżącego co do faktów, który w innym miejscu twierdzi, że uczestniczył w pracach (s. 8 in fine skargi kasacyjnej). Żadnej polemiki, poza ogólnymi odniesieniami do orzecznictwa (s. 5 i n., 12 i n. skargi kasacyjnej), nie podejmuje też strona z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniem, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie prawa podatkowego (s. 13 i n., 16 i n. uzasadnienia wyroku). Brak jest rzeczowych argumentów (zrelatywizowanych do stanu faktycznego sprawy), które podważałyby ocenę prawną wywiedzioną w zaskarżonym wyroku w ww. zakresie. Powyższe uwagi pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie podważył skutecznie podstawy faktycznej kwestionowanego orzeczenia, toteż nie mogą odnieść pożądanego skutku również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności te, które dotyczą zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę skarżącego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167 Dyrektywy 112). Z kolei zarzuty związane z zastosowaniem w sprawie art. 108 ustawy o VAT nie mogą zostać uwzględnione z tego powodu, że jak wskazuje sama strona Sąd pierwszej instancji pominął, że na żadnym etapie transakcji nie nastąpiło "uszczuplenie podatkowe", co wyłącza zastosowanie tego unormowania (s. 9 i n. skargi kasacyjnej). Skoro więc Sąd nie badał wskazanej, funkcjonalnej przesłanki zastosowania ww. przepisu, tj. nie analizował poczynionych przez organy ustaleń w tym kontekście, to właściwy był w tym zakresie zarzut naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 Ppsa, którego zabrakło w odniesieniu do wskazanej kwestii (zob. s. 2-3 skargi kasacyjnej). Mając w związku z tym na względzie związanie granicami środka odwoławczego (art. 183 § 1 Ppsa) Sąd kasacyjny nie mógł zająć stanowiska we wskazanym zakresie. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego wielokrotnie formułowano bowiem tezę, że bez przytoczenia w ramach podstaw kasacyjnych któregoś z ww. przepisów nie sposób ocenić co do meritum zarzutów strony nawiązujących do braku wypowiedzi wojewódzkiego sądu administracyjnego w danej kwestii (zdaniem strony) relewantnej w sprawie (zob. np. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., II FSK 41/07, CBOSA). Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.