I SA/Wr 608/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Usługowej Spółdzielni A w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P.działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. A. w K. (dalej: skarżąca, strona) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów, które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że strona zamierza zgodnie z art. 203e - 203x ustawy Prawo spółdzielcze dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w związku, że zgodnie z art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona powołując treść art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze stwierdziła, że kwoty wkładów nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek należy pobrać natomiast od tej części udziałów z podziału nadwyżki bilansowej, od której nie został on pobrany w momencie dokonywania podziału nadwyżki bilansowej przeznaczanej na udziały członkowskie. Minister Finansów w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe W uzasadnieniu, organ powołał treść art. 203 f oraz 203 s § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 Prawo Spółdzielcze ( tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz.1848). Następnie w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust.5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.f. organ uznał, że członkowie spółdzielni uczestniczący w jej przekształceniu uzyskają w związku z tym przekształceniem dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.f. w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. Dokonany w wyniku przekształcenia podział majątku przekształcanej spółdzielni, którym są m.in. udziały w spółce z o.o. skutkować będzie dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, powołując art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., że od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Poinformował również, powołując stosowne przepisy, o zasadach poboru podatku, terminie jego odprowadzania oraz obowiązku sporządzania rocznej deklaracji. Reasumując organ stwierdził, że przychód z tytułu otrzymania przez członków spółdzielni pracy uczestniczących w jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałów w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia : - art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z o.o. członkowie spółdzielni uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych -art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że członkowie spółdzielni będący przyszłymi udziałowcami spółki z o.o., nie uzyskują przychodu z tytułu wartości majątku, gdyż majątku tego nie otrzymują. Nie zachodzi bowiem likwidacja spółdzielni i nie ma też miejsca podział majątku spółdzielni. Wywiódł ponadto, że jeżeli przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów ustawy Prawo Spółdzielcze w zw. z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, to tym samym mając na uwadze treść art. 93a § 1 pkt 1 O.p. – spółka powstała z przekształcenia spółdzielni wstąpi, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółdzielni. Majątek spółdzielni w żadnej części nie podlega likwidacji i zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, który powodowałby po stronie członków spółdzielni przekształcanej jakikolwiek dochód do opodatkowania. Autor skargi podniósł, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.f. określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do członków spółdzielni przekształcanej w spółkę kapitałową, uznać należy, że co do zasady, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę kapitałową dla członków spółdzielni uczestniczących w przekształceniu powinno być neutralne podatkowo; nie uzyskują oni bowiem dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Należne im z tytułu członkowstwa w spółdzielni kwoty, stają się wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej. Dodatkowo autor skargi zasygnalizował o rozbieżnościach w wydawanych podatnikom interpretacjach dotyczących takich samych stanów faktycznych i takich samych zapytań. Zaznaczył także, że z punktu widzenia podatnika wiążące nie są przepisy prawa lecz interpretacja podatkowa, gdyż to ona zapewnia immunitet podatkowy. Stąd wobec tego to administracja podatkowa zastępuje ustawodawcę w tworzeniu norm wiążących podatników, dla których normy wynikają z interpretacji, a nie ustawy. W ocenie autora skargi narusza to nie tylko art. 87 Konstytucji RP, ale jej art. 2 tj. zasadę demokratycznego państwa prawa, jak również art. 217 Konstytucji RP, który wymaga, by wymienione w nim reguły tj. nakładanie podatków, określanie przedmiotów, podmiotów i stawek podatkowych, a także zasady przyznawania ulg umorzeń i zwolnień następowało w drodze ustawy i nie mogą jej w tym zakresie zastępować wiążące interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W procesie sądowej kontroli interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Przeprowadzana na tym etapie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje zatem przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 O.p.). Przeprowadzenie tak rozumianej, wstępnej oceny interpretacji podatkowej wydanej w konkretnej sprawie podyktowane jest nie tylko treścią art. 14c § 1 i 2 O.p., ale i zakresem kognicji sądów administracyjnych, które nie są uprawnione do zastępowania administracji publicznej w wykonywaniu powierzonych jej ustawowo zadań, lecz sprawują jedynie kontrolę działalności administracji państwowej w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270: dalej – p.p.s.a.). Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Kontrolowany akt nie zawiera bowiem w istocie ani pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też, co wymaga szczególnego podkreślenia, uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów. Sygnalizowane zastrzeżenia prowadzą do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło do wydania interpretacji podatkowej w znaczeniu przypisywanym tej instytucji (w sensie merytorycznym). Rozwijając dostrzeżony problem, szczegółowe rozważania nad oceną zaskarżonego aktu należy poprzedzić przypomnieniem zasadniczych funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 117/12 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego tez Sąd wielokrotnie nawiąże w toku rozważań, przyjmując je za własne. Zgodnie z tym odesłaniem trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny na stronie j/w) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w obu w/w orzeczeniach, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego). Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest, poza w/w art. 14 c § 1 i 2 O.p., szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie - pod względem formalnym - sporządzonej interpretacji podatkowej. Podstawowe standardy w tym zakresie formułuje orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), potwierdzając konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretacji przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także, co szczególnie trzeba podkreślić, wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. W kontekście tego ostatniego zarzutu trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14c § 2 O.p.), w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wypada przypomnieć, że objęte zakresem zapytania wniosku było, czy w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy Prawo Spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym treść art. 24 ust. 5 pkt 3, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, uznał że członkowie Spółdzielni pracy uczestniczący w jej przekształceniu, w związku z tym przekształceniem uzyskają dochód, o którym mowa w powołanym przepisie w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. Natomiast w podsumowaniu organ wskazał, że przychód z tytułu otrzymania przez członków Spółdzielni pracy uczestniczących w jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałów w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, a zatem powołał się na przepis dotyczący stawki podatkowej. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, stanowiący w istocie jedyną własną ocenę prawną przyjętych przez ten organ wymienionych przepisów, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. nie wiadomo dlaczego został wskazany przez organ. Powołany przez organ pkt 3 art. 24 ust. 5 dotyczy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że Spółdzielnia zamierza zgodnie z art. 203f ustawy Prawo Spółdzielcze przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej po myśli art. 203s § 1 ustawy Prawo Spółdzielcze stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej (...). Jak wynika z powołanych przepisów spółdzielnie mają prawo przekształcać się w spółki kapitałowe, a wpisowe wniesione przez członka spółdzielni bądź wpłacone udziały członkowskie stają się wkładami na pokrycie kapitału zakładowego. Z żadnego z powołanych przepisów nie wynika, że spółdzielnia zmieni formę prawną w wyniku likwidacji. Ustawodawca jasno posługuje się sformułowaniem "przekształcenie". Dlatego też konkluzja organu co do tego, że do przekształcenia spółdzielni znajdzie zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 5 u.p.d.f. jest niezrozumiałe. Tym bardziej, że brak jest uzasadnienia dla tak przyjętego stanowiska. W tym miejscu należy wskazać, że w związku z tym, że w powołanym przez organ podatkowy przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, wymagana byłaby wykładnia pojęcia "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego przekształcenia spółdzielni w spółkę kapitałową. Analiza tego zagadnienia miała znaczenie kluczowe w sprawie. Tym samym spółdzielnia nie tylko nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, ale i jak ma się zachować w opisanej sytuacji, aby jej działanie było zgodne z prawem. Należy również podnieść, iż jakkolwiek przeprowadzenie wyczerpującej wykładni przepisów prawa oraz wyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami winno cechować każdy proces stosowania prawa, to w stanie faktycznym sprawy, nie spełniono tego wymogu. Mając na uwadze powyższe, naruszono art. 14c § 2 O.p. Dotknięta stwierdzonym uchybieniem procesowym interpretacja podatkowa naruszała jednocześnie jedną z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest wyrażona w treści art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jej realizacja sprowadzała się, podobnie jak w przypadku dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. do wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia podatnikowi dlaczego nie podzielił on stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez zainteresowaną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwagi na praktyczny brak tej wykładni (jak już podkreślono, wymogu tego nie spełnia samo przytoczenie przepisów prawa), to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się w pełni do stanowiska Spółdzielni przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Dokonując powtórnej oceny wniosku organ podatkowy winien, z uwzględnieniem przedstawionych rozważań Sądu, jego ocenę poprzedzić analizą treści art. 24 ust. 5 u.p.d.f. w szczególności pojęcia "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego przekształcenia spółdzielni w spółkę kapitałową. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa – 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2. O wykonalności aktu orzeczono na podstawie art. 153 p.p.s.a.