III SA/Wa 3169/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 23 grudnia 2010 r. Skarżąca, K., zwróciła się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżąca jest samorządem zawodowym zrzeszającym biegłych rewidentów, działającym na mocy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649. z późn. zm.). Zgodnie z powyższą ustawą, do biegłych rewidentów należy w szczególności "Stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego". Z kolei obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzonego przez uprawnione jednostki ( art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Do zadań Skarżącej, zgodnie z art. 16 pkt 5 i 6 ustawy należy "Opracowanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na biegłych rewidentów" oraz "Prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej". Skarżąca zamierza w 2011 r. prowadzić takie szkolenia oraz wydawać materiały szkoleniowe. W opinii Skarżącej posiada ona uprawnienia do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, wynikające wprost z ustawy to jest z art. 16 pkt 5 i pkt 6 ustawy: "Do zadań K. należy w szczególności : opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na biegłych rewidentów; prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej". Skarżąca podkreśliła, iż jest samorządem, który na mocy ustawy został zobowiązany do prowadzenia działalności wydawniczej i szkoleniowej. K. - dalej "Rada" (organ K.) określiła w uchwale Nr 1424/33/2009 z 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, że jednostką uprawnioną do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały, jest K. (w tym także regionalne oddziały w związku z art. 15 ust. 2 ustawy). W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie : Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą zwolnienia z podatku VAT od obligatoryjnego szkolenia zawodowego oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) w związku z ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm.)? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2011 r. DIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotowe zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w stosunku do szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów, bowiem obligatoryjne szkolenia oraz uzyskiwanie tytułu biegłego rewidenta jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm.), ponadto Skarżąca jest wymieniona w uchwale Skarżącej z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jako podmiot uprawniony do przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a z kolei uchwała Krajowego Zjazdu z dnia 30 czerwca 2007 r. w sprawie zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów precyzuje zasady i formy omawianych szkoleń. Zdaniem DIS powyższe zwolnienie obejmowało będzie również wydawane w ramach przedmiotowych szkoleń materiały szkoleniowe, nierozerwalnie związane z tematem obligatoryjnych szkoleń. Minister Finansów dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej aktem z [...] sierpnia 2011 r. wskazując w uzasadnieniu, że zarówno stanowisko Skarżącej, przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i stanowisko DIS, przedstawione w interpretacji, są nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1. 43 ust. 1 żkt 29 lit. a) ustawy o VAT ja również art. 14 Rozporządzenia Rady nr 1777/2005. Wyjaśnił że przepis art. 14 powyższego rozporządzenia stanowi definicję pojęcia kształcenia zawodowego, zwolnienie dotyczące tych usług z podatku VAT uregulowane zostało w art. 13 część A ust. 1 lit.i( dyrektywy 77/338/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112). Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej, że: "w omawianej sprawie, bez wątpienia mamy do czynienia z prowadzeniem szkoleń kształcenia zawodowego, w dodatku obligatoryjnych". Podniósł jednak, że spełnienie. drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Wskazał, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). ustawy o VAT do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). Następnie podniósł, że przepisy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym nakładają na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego oraz na Wnioskodawcę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej, nie określają jednak form i zasad szkolenia zawodowego. Jednak uchwały, w tym podana przez Skarżącą uchwała z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, nie stanowią "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym omawiane usługi świadczone przez Skarżącą jak również świadczenie usług i dostaw towarów ściśle z tymi usługami związane nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianemu w powyższym przepisie. W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej, Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że kompetencja Ministra Finansów do dokonania zmiany interpretacji nie budzi wątpliwości, ale w kontekście składanej skargi, istotne pozostają zapatrywania prawne, którymi kierował się Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Poza sporem jest, co zresztą przyznaje Minister Finansów, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem szkoleń kształcenia zawodowego o charakterze obligatoryjnym. W K. obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez biegłych rewidentów wprowadza bezpośrednio art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, zgodnie z którym biegły rewident jest obowiązany w szczególności stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Przedstawiona powyżej redakcja przepisu nie pozostawia wątpliwości co do intencji prawodawcy. Z jednej strony uwidacznia się w tym przypadku mocno akcentowany aspekt stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez biegłego rewidenta, czyli w sposób ciągły i permanentny, to znaczy przez okres pozostawania w rejestrze biegłych rewidentów. Z drugiej natomiast strony nie bez znaczenie pozostaje waga jaką przywiązuje prawodawca do kwalifikacji zawodowych członków samorządu biegłych rewidentów. Ustawodawca dbając o bezpieczeństwo oraz transparentność rynku finansowego oczekuje, że biegły rewident wykonujący zawód zaufania publicznego będzie legitymował się wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, fachowością, aktualizowaną na bieżąco specjalistyczną wiedzą. W ocenie K. ingerencja ustawodawcy mająca na celu zapewnienie szkoleniom zawodowym odpowiednich standardów tematycznych i godzinowych idzie znacznie dalej, czego przykładem jest konstrukcja art. 4 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, według którego K. określa w formie uchwały zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów oraz zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Zdaniem strony skarżącej zakres kompetencji przekazanych w tym przypadku K. ma swoje bezpośrednie umocowanie nic tylko w komentowanym wyżej przepisie, ale również pozostaje w związku z brzmieniem art. 17 Konstytucji RP z dnia 6 kwietnia 1997 r. Prawodawca wychodzi z założenia, że to samorząd zawodowy (jego właściwie umocowane organy) jest najlepiej zorientowany, przygotowany i zdolny do sprawowania opieki (pieczy) w zakresie należytego wykonywania zawodu, przy uwzględnieniu interesu publicznego i dla jego ochrony. Stąd ustawodawca w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie przekazał K. kompetencje do wprowadzenia w formie uchwał szczegółowych mechanizmów, rozwiązań poświęconych szeroko rozumianemu zagadnieniu kształcenia zawodowego. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Ministra Finansów polegającego na przyjęciu, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT do odrębnych przepisów odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń, ewentualnie do ratyfikowanych umów międzynarodowych, nie zaś do uchwał będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym przytaczając na poparcie tego stanowiska następujące argumenty : Nie budzi wątpliwości fakt, że uchwały samorządu zawodowego nie spełniają kryterium powszechności, i obowiązują tylko w stosunku do konkretnej grupy adresatów, czyli członków samorządu zawodowego. W ocenie Skarżącej istota problemu nie polega na tym, że ustawy i rozporządzenia jako akty normatywne powszechnie obowiązujące w hierarchii źródeł prawa mają pierwszeństwo (biorąc pod uwagę ich moc) przed uchwałami samorządu zawodowego. Istota sporu nie polega też na tym, że ustawy i rozporządzenia ze względu na ich powszechny charakter są publikowane w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawy i rozporządzenia wypełniają pojęcie "przepisów odrębnych" natomiast uchwały R. wydawana na podstawie delegacji ustawowej, i podejmowane w zakresie szkoleń zawodowych nie zaliczają się do tej kategorii. Podkreśliła, że dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 3 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, istotne znaczenie ma założenie o "prawodawcy racjonalnym". Polega ono na przyjęciu, że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą, ocenami, które wyznaczają pewne wartości. Przy takim założeniu oczywiste jest, że uregulowanie tak odrębnej problematyki, jak obligatoryjne szkolenie zawodowe pozostawiono organom samorządu zawodowego. Skarżąca wskazała również, że w obowiązującym porządku prawny mamy do czynienia również z prawem Unii Europejskiej. Podkreśliła, że analiza przepisów prawa Unii Europejskiej (rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., , i dyrektywy nr 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej ) prowadzi do konkluzji, że prawodawcy unijnemu zależy na tym, aby usługi kształcenia zawodowego pozostawały w swej istocie zwolnione z podatku od wartości dodanej. Prawodawcy unijnemu, podobnie jak ustawodawcy krajowemu zależy na tym, aby szkolenia zawodowe prowadzone były na wysokim poziomie merytorycznym i były dostępne cenowo dla członków samorządu zawodowego. Zdaniem K. w sposób obiektywny przyczynia się do tego, zwolnienie usług kształcenia zawodowego z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. W uzasadnieniu wskazał, że organizowane przez Skarżącą obligatoryjne szkolenia na rzecz biegłych rewidentów wypełniają definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. I pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielił również pogląd Skarżącej, że w systemie źródeł prawa - oprócz aktów prawa powszechnie obowiązującego - funkcjonują także inne źródła prawa, czyli tzw. akty prawa wewnętrznego, których przykładem są wymienione wprost w art. 93 Konstytucji RP uchwały Rady Ministrów czy zarządzenia Prezesa Rady Ministrów. W żaden sposób nie można również zakwestionować istnienia innych (niż wymienione w art. 93 Konstytucji) źródeł prawa wewnętrznego. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 1998 r. K 21/98 Minister Finansów wskazał, że akt prawa wewnętrznego, o którym mowa w art. 93 Konstytucji nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów. Zdaniem organu, przyjęcia wykładni, zgodnie z którą poprzez "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT rozumieć również uchwały organów samorządu zawodowego biegłych rewidentów (a więc akty prawa wewnętrznego), byłoby właśnie naruszeniem wskazanej wyżej przesłanki. Odwołując się do użytego również w innych przepisach ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie pojęcia "odrębnych przepisów" czy też "przepisów prawa" (art. 59 ust. 4 czy też art. 73 ust. 2 ) Minister Finansów wskazał, że uwzględniając treść owych odwołań nie ulega wątpliwości, że pod tymi pojęciami rozumie się jedynie przepisy prawa powszechnie obowiązującego i nie ma powodu by jedynie w odniesieniu do ustawy o VAT stosować inne metody wykładni niż w odniesieniu do wszystkich innych ustaw. Organ przywołał następnie treść art. 132 ust. 1 lit.1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazał, że zwolnienie w nim określone nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż nie dotyczy wszystkich usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, ale wyłącznie tych, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego (lub inne odpowiednio uznane podmioty). Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach dyrektywy kryteria. Stąd też analogiczną, co do zasady, konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi. W ocenie organu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy do polskiego porządku pranego, nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń, co do samej definicji usług kształcenia zawodowego, a odesłanie do odrębnych przepisów w zakresie form i zasad kształcenia zawodowego i przekwalifikowania ma na celu ograniczenie zakresu podmiotowego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Spór między stronami koncentrował się wokół pytania, czy uchwały samorządu zawodowego (w tym przypadku uchwały K.), dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tegoż samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie warunkowało, zdaniem stron sporu, przyznanie Skarżącej zwolnienia z podatku VAT. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca przy organizacji szkoleń może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zgodności treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z Dyrektywą 112. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje : (...) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z treści powyższego przepisu wynika, że przewidziane nim zwolnienie ma charakter obowiązkowy, co oznacza, że każde państwo członkowskie zobowiązane jest do zwolnienia wymienionych w nim usług z podatku od towarów i usług, a jednocześnie oznacza, że każdy podatnik może powoływać się, w razie nie wprowadzenia powyższego zwolnienia do krajowego systemu prawnego, na prawo do zastosowania powyższego zwolnienia. Dokonując ustalenia zakresu zwolnienia objętego powyższym przepisem stwierdzić należy, że ma ono charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione są usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres powyższego zwolnienia przedmiotowego ograniczony został jednak wyłącznie do usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 par. 1 pkt i) Dyrektywy przysługuje jedynie w razie świadczenia określonych nim usług przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Polski ustawodawca, dokonując implementacji powyższego zapisu do polskiego systemu prawnego przewidział w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT że zwolnione od podatku są : 1 usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ); 2. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy); 3. usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy); 4. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy). Skarżąca wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w punkcie 29 lit. a), ponieważ świadczy usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Powołanie się przez Skarżącą na treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wymaga zbadania, jakiego rodzaju usługi są zwolnione na mocy powyższego przepisu z opodatkowania podatkiem VAT, celem ustalenia, czy zwolnienie to odpowiada treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wynika, że polski ustawodawca objął zwolnieniem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, przy czym usługi te winny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zakres zwolnienia, o który mowa w art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112 i różni się więc od zakresu zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Oba przepisy dotyczą zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak ustawodawca unijny wymaga, by były to usługi prowadzone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, podczas gdy ustawodawca polski wprowadził wymóg, by były to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc w ocenie sądu wprowadził dodatkowe kryterium o charakterze przedmiotowym. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a) jest niezgodne z prawem unijnym wprowadza bowiem zwolnienie przedmiotowe, to jest zwalnia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy zwolnieniem przewidziane przez ustawodawcę unijnego ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, to jest dotyczy szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego, ale przeprowadzanych przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112. Zaskarżonym do tutejszego sądu aktem, Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną w stosunku do Skarżącej przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Do działania takiego upoważniał Ministra Finansów art. 14e par. 1 O.p. zgodnie z którym, Minister Finansów może z urzędu zmienić interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę; stwierdzając nieprawidłowość wydanej interpretacji i dokonując jej zmiany Minister Finansów zobowiązany jest do przestrzegania wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c O.p., co oznacza, że treść zmiany interpretacji indywidualnej odpowiadać musi wymogom przewidzianym w tymże przepisie. Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić "element wspólnotowy", to również w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Organ powołał co prawda w treści zmiany interpretacji indywidualnej przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również wyjaśnił, że zwolnienie usług kształcenia zawodowego i doskonalenia zawodowego jest uregulowane w art. 13 części A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG i sprecyzował, że obecnie zwolnienie to uregulowane jest w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jednak nie przeanalizował zakresu zwolnienia wynikającego z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i nie rozważył następnie, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie. W tym miejscu wskazać należy, że Minister Finansów winien był rozważyć, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany byłby uwzględnić w szczególności: - art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, - przepisy ustawy o rachunkowości, wskazujące jakie czynności dokonywane są przez biegłych rewidentów i jakie znaczenie dla funkcjonowania Państwa i bezpieczeństwa obrotu, w tym w szczególności bezpieczeństwa finansowego (z obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych banków, instytucji ubezpieczeniowych oraz spółek giełdowych) ma badanie sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, - jak również przepisy ustawy o biegłych rewidentach, wprowadzające obowiązkowe szkolenia zawodowe. Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien również rozważyć, czy można uznać, że jedynie podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT) są instytucjami, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112. Dopiero w razie ustalenia, że Skarżąca nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, to jest że nie może skorzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie powyższego przepisu, Minister Finansów mógł rozważyć, czy w odniesieniu do Skarżącej spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia przewidziane w wadliwie inkorporowanym do systemu prawnego przepisie prawa krajowego, na który powoływała się Skarżąca. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w który, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112 dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ podjął próbę uzasadnienia swojego stanowiska odnosząc się do przepisów prawa wspólnotowego. Jednak sąd administracyjny dokonuje kontroli stanowiska wyrażonego przez organ nie w odpowiedzi na skargę a w interpretacji, wobec powyższego nie jest możliwe ustosunkowanie się przez Sąd do twierdzeń i argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. W świetle powyższego Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznaje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § O.p.j przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 112, zgodności zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 list. a) ustawy o VAT z treścią przywołanego przepisu prawa wspólnotowego oraz wynikających stąd konsekwencji dla podatnika, powołującego się na przewidziane w polskim systemie prawnym zwolnienie świadczonych przez niego usług z podatku VAT. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z 6 stycznia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro, jak już wyżej wskazano, w realiach niniejszej sprawy uznań należało, że zaskarżona zmiana interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd podkreśla w tym miejscu, że wobec opisanego wyżej naruszenia przepisów prawa postępowania, wypowiadanie się co do poglądu Ministra Finansów, że szkolenia organizowane przez Skarżącą nie są szkoleniami organizowanymi na podstawie odrębnych przepisów, to jest w zakresie wskazywanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.