I GSK 1557/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Przegalińska (spr.) Henryk Wach Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 sierpnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 693/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 693/12 oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r., z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) przeprowadził kontrolę u skarżącego. Z ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym wynikało, że skarżący nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r. Zakupu oleju opałowego podatnik dokonywał przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby własne do celów opałowych. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego w 2008 r. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo wystawiając paragon. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zweryfikował dane zawarte w oświadczeniach nabywców ustalając, że nie wszystkie odpowiadają rzeczywistości. W lutym 2008 r. dotyczyło to oświadczeń wystawionych przez A. Ż. i R. O. – osoby te nie figurowały w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych i nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Kierowane do tych osób – na wskazany w oświadczeniu adres - wezwania zostały zwrócone z adnotacją adresat nieznany lub adresata nie zastano. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w kwocie 11.000 zł. Organ uznał, że wobec braku ww. oświadczeń od faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż oleju opałowego, a z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że podatnik zakupił olej opałowy na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Odsprzedaż oleju opałowego podlegała opodatkowaniu według stawki obniżonej pod warunkiem, że olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki akcyzy. W opinii organu nierzetelne oświadczenie tj. zawierające nieprawdziwe dane jest równoznaczne z jego brakiem. Oznacza to, że nawet wówczas, gdyby ustalono, że olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to i tak podatnik nie miałaby prawa do preferencji podatkowej, gdyż przepisy ww. rozporządzenia wysokość podatku akcyzowego wiążą ze złożeniem oświadczenia a nie z faktycznym wykorzystaniem oleju na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność opisanych wyżej oświadczeń. W jego toku wystąpiono do wielu urzędów (urzędy skarbowe, urzędy miasta i gmin), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, mimo tego nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju opałowego. W konsekwencji należało przyjąć, że oświadczenia pochodzą od podmiotów nieistniejących, tj. takich, których nie da się zidentyfikować, co uchyla rzetelność oświadczeń i możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę skarżącego wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczyła oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu. Organy podatkowe uznały, że wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego polegająca na ich nierzetelności uzasadniała opodatkowanie skarżącego podatkiem wg stawki podwyższonej stawki. Zebrany materiał aktowy oraz jego ocena zawarta w treści zaskarżonej decyzji wskazuje na prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy. W ocenie Sądu I instancji, istniały podstawy do stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie zawierały danych umożliwiających identyfikację osób, które nabyły od niego olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenia te nie realizowały, zatem wymogów określonych przepisami prawa, umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w tych oświadczeniach: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na teranie ich właściwości, przeprowadziły dowodowy z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami oraz przeprowadziły konfrontację świadków tj. kierowców świadczących usługi dla firmy skarżącego. Sąd wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie MF) prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców oleju opałowego ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osób składający oświadczenia, a nie z uwagi na brak wszystkich danych jakie powinno zawierać oświadczenie. Skarżący nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie zatem podnosił organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku możliwości żądania przez sprzedawcę od osób składających oświadczenia dowodów tożsamości, po uchyleniu z dniem 30 kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności art. 35a tej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzyskanie danych osobowych oraz ich przetwarzanie znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t.: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: ustawa o ochronie danych osobowych) po zmianach dokonanych ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (...) (Dz. U. nr 33, poz. 285, dalej: ustawa o zmianie ustawy o danych osobowych). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie, jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjną sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysonował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy. W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnia twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji Sąd I instancji rozpoznając sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. P. S. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1 O.p. II. prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości, - niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe. Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia – o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z MF – mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Prawodawca przyjął w rozporządzeniu do ustawy, szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt: I GSK 865/09, z 21 września 2009 r. sygn. akt: I GSK 243/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niespełnienie warunków rozporządzenia wykonawczego, brak rzetelnego oświadczenia, uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Z powyższym wiąże się zagadnienie możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach. Wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobu, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w lutym 2008 r. zakwestionowano oświadczenie szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia MF, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej). Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., z których wynika, że w lutym 2008 r. P. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Nie dokonał rejestracji, jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego w lutym 2008 r. sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują we właściwych bazach danych oraz przeprowadził także dowód z zeznań świadków – nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. Ostatecznie ustalono, że jedno oświadczenie nie daje podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tym oświadczeniu uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwego nabywcy oleju opałowego. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że niektóre z oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy skarżącego w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia w terminie wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a oświadczenia spełniają wymogi z § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. Autor skargi kasacyjnej zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 O.p., formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest jednak przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego, jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne, to powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Jeśli chodzi o przepisy O.p., które miał naruszyć Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 191 O.p. W jego ocenie podstawowy brak postępowania dowodowego polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, który mógłby podważyć wiarygodność zeznań świadków zaprzeczających dokonywaniu zakupów u podatnika. Podnosząc wskazany zarzut skarżący pominął podstawowe ustalenie faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy na podstawie podjętych czynności, że określone osoby nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami i nie figurowały w odpowiednich ewidencjach. Wbrew twierdzeniu skarżącego, art. 21 § 3 O.p. został zastosowany prawidłowo, ponieważ w postępowaniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku i nie złożył deklaracji. Wobec tego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast według art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Z kolei, według art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Między innymi te przepisy powołał w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy I instancji wydając decyzję wymiarową, którą przyjął również organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował wskazane przepisy prawa błędnie jednak wskazując jednostki redakcyjne – art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., w sytuacji kiedy chodziło o art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. Skoro podstawą prawną decyzji ostatecznej nie był art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak również art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 4 ust. 3 u.p.a., art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to brak jest podstaw do zarzucania Sądowi I instancji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bez wcześniejszego skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Skarżący w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. W konsekwencji należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego konkretnego przepisu prawa autor środka prawnego winien zaprezentować, jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu z powołaniem się na jego treść. Odnośnie do naruszenia prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b/ i poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że § 4 rozporządzenia MF zawiera pięć ustępów, a niektóre z nich zawierają punkty. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. b/ załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Załącznik Nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w poz. 2 lit. a/ zawiera zapis: Oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 232,00 zł/1 000 l. Wskazana przez skarżącego poz. 1 pkt 5 lit. b/ Załącznika nr 1 brzmi: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, w tym oleje o zawartości siarki do 0,001% włącznie. Natomiast wskazana poz. 2 tego Załącznika zawiera również lit. b): pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 60,00 zł/1 000 kg. Jeśli zaś chodzi o wskazany przez skarżącego art. 65 ust. 1a u.p.a., to znajdują się tam dwa punkty, jeden dotyczący olejów opałowych lub olejów napędowych oraz drugi dotyczący ciężkich olejów opałowych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się, jakie jednostki redakcyjne wskazanych przepisów prawa miał na myśli kasator. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor środka prawnego w ogóle nie przedstawił czytelnego, jasnego i zrozumiałego wywodu nawiązującego wprost do pierwszego podniesionego zarzutu w pkt 2/. Przede wszystkim nie uzasadnił, na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa, które w sprawie rzeczywiście miały zastosowanie: § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i nie przedstawił wykładni prawidłowej. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono, jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Bez skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie jest możliwe wykazanie usprawiedliwienia tej podstawy kasacyjnej, skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sąd I instancji nie naruszył Konstytucji RP przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie przypomniał, że z dniem 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT, w tym jej art. 35a utraciły moc obowiązującą. Wyjaśnianie podstawy prawnej wyroku nie doznaje ograniczeń, co do doboru argumentów i języka, poza tymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP i ustaw, którym sędzia podlega. Niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. było konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej – art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na powtarzalny charakter sprawy a tym samym ograniczony nakład pracy pełnomocnika w sprawach poddanych kontroli instancyjnej.