I SA/Wr 701/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2011 r. nr [...] określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 10.000 zł. Z akt spawy wynika, że P. S. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A - P. S." w zakresie m in. obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Przeprowadzona w tej firmie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. kontrola prawidłowości obrotu olejem opałowym wykazała, że P. S. (dalej także: podatnik, strona skarżący) nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r. Z ustaleń kontroli wynika także, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby firmy do celów opałowych. W 2008 r. olej opałowy kupował w szczególności od B spółka z o.o. zs. w K., kilka razy od C , U. J. spółka jawna zs. w K. oraz D S.A. zs. w P. W grudniu 2008 r. podatnik zakupił olej opałowy lekki zabarwiony czerwonym barwnikiem Solvent Red 164 z nieusuwalnym znacznikiem Solvent Yellow o gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza niższej niż 890 kg/m w ilości 109.869 litrów. Zakup udokumentowany został fakturami i zapisany w rejestrze zakupu VAT. Sprzedaży oleju opałowego w 2008 r. podatnik dokonywał na rzecz osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarcza, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych, każdorazowo wystawiając paragon. Do transakcji nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sporządzane były oświadczenia nabywców o przeznaczaniu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku transakcji z podmiotami gospodarczymi sporządzane były oświadczenia nabywców, że kupiony olej opałowy przeznaczony będzie w całości na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Na podstawie faktur i paragonów sprzedaży ustalono, że w grudniu 2008 r. podatnik sprzedał 100.740 litrów oleju opałowego. W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. W dwóch przepadkach wezwania skierowane do nabywców zostały zwrócone z adnotacją Poczty Polskiej – adresat nieznany pod tym adresem, lub adresata nie zastano. Dotyczyło to oświadczeń złożonych w październiku 2008 r. przez: W. L. [...], [...] (2.700 litrów ) i K. W., L., ul. [...] (2.300 litrów). Z dalszych ustaleń dotyczących ww. osób wynikało, że osoby o takich danych osobowych nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniu, nie figurują w ewidencjach właściwych urzędów skarbowych, a W. L. nie figuruje w gminnym zbiorze maldunkowym. Ponadto pod adresem L. ul. [...]brak jest zameldowanych osób, zaś osoba zamieszkująca pod adresem [...] nigdy nie nabywała oleju opałowego, ani nie zalecała jago nabycia, nie widziała także okazanej faktury i osaczenia, nigdy pod tym adresem nie zamieszkiwał W. L. Kierowcy świadczący usługi transportowe dla podatnika (A. P., K. K., D. Z.) zeznali, że w 2008 r. od nabywców oleju opałowego nie żądali przedłożenia dokumentów tożsamości, a A. P. i D. Z. nie przypominali sobie aby wozili olej opałowy do nabywców w L. na ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul [...]. Powołując się na te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że wobec braku oświadczeń od faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy wg stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powołując przepisy art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej: u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2 , ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) – dalej rozporządzenie z dnia 22.04.2004 r., a także art. 207 i art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 10.000 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego przez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że od oleju opałowego sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy, tj. 2.000 zł do 1.000 litrów gotowego wyrobu, - niezastosowanie art. 5 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. - polegające na założeniu, że podatnik świadomie posługiwał się oświadczeniami zawierającymi "fikcyjne" dane, co odebrało tym oświadczeniom przymiot oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz.50 ze zm.) – dalej: uptu, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a ww. ustawy – mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r., - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a, polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości, - niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, - niezastosowanie art. 120 - 121, art. 187 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem, - niewłaściwe zastosowania art. 21 § 3 O.p., polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy, - niezastosowanie art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na subiektywnej ocenie dowodów wbrew logicznym wnioskom, które z ocenianych dowodów wynikają. Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stosowanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m in. sprzedaż wyrobów akcyzowych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że podatnik zakupił olej opałowy na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Odsprzedaż przez podatnika oleju opałowego podlegała opodatkowaniu wg stawki obniżonej pod warunkiem, że olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki akcyzy i podatnik zobowiązany był do zapłaty akcyzy w wysokości odpowiadającej akcyzie od sprzedaży oleju napędowego, co wynika z art. 65 ust. 1a) u.p.a. Podmiot sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit.a zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. (oleje opałowe) jest obowiązany, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do uzyskania od nabywcy, zarówno podmiotu gospodarczego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia z którego wynika, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na takie cele (dot. podmiotów gospodarczych). Oświadczenia takie, w przypadku osób fizycznych, winno być dołączone do kopii paragonu i zawierać co najmniej imię i nazwisko PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie typu i ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres) gdzie się znajdują datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. rozporządzenie, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miało na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Składając oświadczenie nabywca przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego (w przypadku nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe). Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, także odsprzedaż, na cele inne niż opałowe, powodowało utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego i skutkowało wymiarem akcyzy wg stawki jak dla oleju napędowego. Organ wywodził dalej, że wprawdzie z niniejszej sprawie podatnik przedłożył oświadczenia zawierające elementy określone w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja treści oświadczeń, dokonane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, dowiodła, iż dwóch oświadczeń nie daje podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Tym samym oświadczeń nie można uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany tym osobom olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można też wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają zużycie nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, że sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia zawierającego wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia daje prawo do zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawcy oleju opałowego. Taka argumentacja strony prowadzi bowiem do wniosku, że posiadanie jakiegokolwiek oświadczenia uprawnia sprzedawcę zachowania prawa zwolnienia od akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, posiadania przez podatnika oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi jest różnoznaczne z brakiem oświadczenia. Oznacza to, że nawet wówczas gdy ustalono by, że olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to i tak podatnik nie miałaby prawa do preferencji podatkowej, gdyż przepisy ww. rozporządzenia wysokość podatku akcyzowego należnego od sprzedawcy wiążą ze złożeniem oświadczenie przez nabywcę oleju opałowego, a nie z faktycznym wykorzystaniem tego oleju na cele opałowe. (powołał się na wyrok z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/05). Organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie, mimo przeprowadzenia żmudnego postępowania kontrolnego i podatkowego, w ramach którego występowano do wielu urzędów (urzędy skarbowe, urzędy miasta i gmin), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju opałowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym, jest taki podmiot który da się zidentyfikować, tj. którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w analogicznym, jak w niniejszej sprawie, stanie faktycznym i prawnym (tj. brak regulacji na wzór art. 35a uptu), w których skargi oddalono. Podkreślono, że podatnik nie miał wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby go uchronić przed składaniem przez nabywców oleju opałowego oświadczeń zwierających nieprawdziwe dane osobowe, gdyż ograniczał się do zbierania oświadczeń. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) umożliwiały podatnikowi uzyskanie danych od nabywców. Obowiązek uzyskania takich danych wynikał bowiem z przepisów prawa podatkowego i wpływał na określenia istnienia obowiązku podatkowego i wysokość podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia skutkował zastosowaniem w takiej transakcji stawki akcyzy jak przy sprzedaży oleju napędowego. W sytuacji, gdy kupujący udostępnia swoje dany osobowe, zdaniem organu odwoławczego, nie ma przeszkód, aby sprzedający sprawdził autentyczność tych danych na podstawie okazanego dowodu osobistego, czego ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania. Brak sprawdzenia danych ujawnionych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, zdaniem organu odwoławczego, jest niedochowaniem należytej staranności przez sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy. Podatnik miał szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych, ale z możliwości tych nie skorzystał. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zebrano kompletny materiał dowodów i podano go wnikliwej ocenie. Odmowa wiarygodności twierdzeniom strony, także zatrudnionych u podatnika kierowców, nie narusza art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenia przepisów procesowych tj.: - art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. , - art. 180 i art. 187 §1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz przez niezebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji przyjęcie, że podatnik sprzedał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez subiektywną ocenę dowodów wbrew logicznym wnioskom, które z ocenianych dowodów wynikają, - art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 oraz poz. 1pkt 5 lit.b i poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie , że do oleju opałowego sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a uptu, polegające na przejęciu, że w stanie prawny obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a uptu, - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcy oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznaje nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości oraz - niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ podatkowy zobowiązany był do weryfikacji złożonych w toku postępowania oświadczeń, w szczególności winien powołać biegłego grafologa w celu potwierdzenia lub wykluczenia autentyczności kwestionowanych podpisów na oświadczeniach. Organ zakwestionował posiadane przez podatnika dowody jedynie na podstawie zeznań świadków nie dysponując innym dowodem, że oświadczenia są sfałszowane. Według strony skarżącej, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinani biegłego grafologa, który to dowód bezsprzecznie mógł wykazać autentyczność podpisu na kwestionowanych dokumentach. Braki w materiale dowodowym nie mogą obciążać podatnika i przesądzać o obowiązku zapłaty akcyzy. Skarżący podniósł także, że fakt braku zameldowania osób składających oświadczenia na terenie danego miasta, a także faktycznego zamieszkania pod podanym podatnikowi adresem nie musi oznaczać, że osoby takie nie istnieją, ale np. podały błędne dane. Zeznania osób zameldowanych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nie obciążają podatnika, a jedynie potwierdzają, że mieszka tam inna osoba. W tych okolicznościach dowód z opinani biegłego grafologa mógłby przyczynić się do weryfikacji złożonych oświadczeń. Do podjęcia takich działań organ był zobowiązany z urzędu. Skarżący podkreśla, że rzetelność oświadczenia nabywcy obejmuje jego twierdzenie o posiadaniu pieca olejowego oraz przeznaczeniu nabytego paliwa na cele opałowe. Jeśli w tym zakresie oświadczenie jest nieprawdziwe, a cel nabycia oleju był inny nie może to obciążać sprzedającego paliwo. Strona skarżąca twierdzi, że nie miała ani obowiązku, ani prawa do weryfikowania danych osobowych osób fizycznych nabywających olej opałowy na cele opałowe. Dane osobowe oraz co do posiadanych urządzeń grzewczych, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r., zamieszczane są na podstawie oświadczenia nabywcy. Przyjęcie odmiennego założenia oznaczałoby odpowiedzialność sprzedającego za nierzetelne oświadczenie (woli i wiedzy) osób trzecich (nabywców). Strona skarżąca twierdzi, że z badanym okresie nie posiadała prawnych narzędzi, umożliwiających weryfikację danych zamieszczonych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Zgodnie z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych, na które powoływał się organ odwoławczy, podatnik może dane osobowe nabywców zbierać, utrwalać oraz przechowywać, ale źródłem tych danych jest oświadczenie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakazywały sprzedającemu weryfikacji oświadczeń. Skarżący powołał się też na stanowisko Ministra Finansów zawarte w udzielonej dnia 8.05.2007 r. odpowiedzi na interpelację poselska nr 7616 w sprawie obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia z akcyzy w przypadku wprowadzenia przez nabywcę sprzedawcy w błąd co do przeznaczenia wyrobu oraz pismo Ministra Finansów z dnia 13.08.2009 r. i pismo Ministra Finansów – Szefa Służby Celnej z dnia 3.08.2009 r. oraz z dnia 18.08.2010 r. z których wynika, że z przepisów obowiązujących przed 1marca 2009 r. nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców wskazanych wyrobów oświadczeń. Z pism tych wynika jednoznacznie, że " nie można było w stosunku do sprzedawcy wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych w przypadku złożenia przez nabywcę fałszywych oświadczeń o ile organ nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniach..." W niniejszej sprawie organ okoliczności takich nie wykazał. Skarżący powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2011 r. sygn. akt I GSK 899/09. Podsumowując skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, nieprawidłowo oceniły dostępny im materiał dowodowy oraz nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, przez co wywiodły błędne wnioski, na których oparły decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu. Organy podatkowe uznały, że wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego polegająca na ich nierzetelności uzasadniała opodatkowanie skarżącego podatkiem wg podwyższonej stawki. Zebrany materiał aktowy oraz jego ocena zawarta w treści zaskarżonej decyzji wskazuje na prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy. Zebrane fakty wskazują, że w badanym okresie rozliczeniowym organy podatkowe zanegowały poprawność oświadczenia wystawionych przez dwóch wskazanych na wstępie wystawców, przyjmując, że zawarte w nich dane nie odpowiadają rzeczywistości. Mimo podjętych przez organy podatkowe obu instancji czynności dowodowych, nie udało się ustalić osób które złożyły sporne oświadczenia. Wystawcy ww. dokumentów nie figurowali w ewidencjach właściwych miast i gmin, ani urzędów skarbowych. Pod wskazanymi w oświadczeniach adresami zameldowane były inne osoby, które słuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają osób o danych osobowych zawartych w ww. oświadczeniach. Wskazały też, że nie dokonywały zakupu, ani nie zlecały innym osobom zakupu oleju opałowego. W ocenie Sądu, istniały zatem podstawy od stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego, a opisane powyżej, oświadczenia nie zawierają danych umożliwiających identyfikację osób, które nabyły olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenia te nie realizowały wymogów określonych przepisami prawa, umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w tych oświadczeniach: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na teranie ich właściwości, przeprowadziły dowody z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W tym względzie nie można podzielić zasadności zgłaszanych w skardze naruszeń przepisów praw procesowego. Pojęto z urzędu wszelkie możliwe działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego, niewątpliwe okoliczności sprawy zawężały zakres czynności jakie można było podjąć do tych kroków, które zrealizowano w toku prowadzonego postępowania. Zasadnie zatem organy podatkowe wystąpiły do instytucji, które prowadzą rejestry podmiotów, celem ustalenia czy osoby – wystawcy oświadczeń – figurują w tych zasobach. Zwłaszcza, że działania podjęte w miejscu wskazanym jako adres ww. osób wykazały, że osoby takie tam nie zamieszkiwały. Zasadnie też przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Świadkowie ci potwierdzili jedynie dokonane już ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu. Trudno w tych okolicznościach postawić organom podatkowym jakikolwiek zarzut niezupełności czy też braków przeprowadzonego postępowania, skoro podjęły wszystkie możliwe i dostępne, z punkt widzenia realiów rozpoznawanej sprawy, kroki. Skarżący wskazywał na konieczność powołania biegłego grafologa, jednakże dowód ten w rozpoznawanej sprawie nie dostarczyłby żadnych istotnych faktów. Skoro bowiem nie można ustalić osób, które złożyły ww. oświadczenia to nieprzydatna jest opinia grafologiczna. Niemożliwość zaś ustalenia ww. podmiotów nie wypływa z zaniechania organów podatkowych, ale z braku jakichkolwiek danych mogących stanowić punkt wyjścia dla ewentualnych poszukiwań tych osób. Materiału w tym zakresie nie dostarczył też sam skarżący, na którym w ocenie Sądu ciążył obowiązek pozyskania rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, których pomimo takiej powinności nie dostarczył sam skarżący. Teza ta ma znakomite przełożenie na grunt rozpoznawanej sprawy, co uchyla formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zupełnie niezrozumiały jest w tych okolicznościach zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach wystawców spornych oświadczeń, skoro jak wykazano problem tkwił w niemożliwości ustalenia ich tożsamości. W rezultacie przyjąć trzeba, że zebrany materiał dowodowy jak i jego ocena odpowiadają wymogom stawianym przez ustawodawcę w powołanych w skardze przepisach procesowych, w tym także art. 21 § 3 O.p. będącego konsekwencją zastosowania przepisów praw materialnego do poprawnie ustalonych faktów i ich poprawnej oceny. Nie zasługują na uwzględnienie także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W stanie prawnym, którego dotyczy spór (grudzień 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowały powoływana już ustawa obowiązująca od 1 maja 2004 r. z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie jej art. 65 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy: - na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, - na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, - na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, Pesel i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia, z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Przywołane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego (rozporządzenie) do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09 (publ. jak wyżej), zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa jednak analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców oleju opałowego ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osób składający oświadczenia (nierzetelność oświadczeń), a nie z uwagi na brak wszystkich danych jakie powinno zawierać oświadczenie (wady formalne). Skarżący, co wynika z zeznań osób świadczących na jego rzecz usługi transportowe, nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie zatem podnosi organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku możliwości żądania przez sprzedawcę od osób składających oświadczenia dowodów tożsamości, po uchyleniu z dniem 30 kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności art. 35a tej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzyskanie danych osobowych oraz ich przetwarzania znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.) po zmianach dokonanych ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (...) (Dz. U. nr 33, poz. 285). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. Działanie takie, co do zasady, jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą i wówczas gdy jest to niezbędne do wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z obniżoną stawka akcyzy jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Jeśli sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane nabywców zawarte w oświadczeniach, to ma także prawo ustalenia czy dane osobowe podane w oświadczeniu są faktycznie danymi nabywcy. Jedyną możliwością jest żądanie okazania dokumentu tożsamości z powołaniem się na prawny obowiązek gromadzenia danych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjna sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysponował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnia twierdzeń strony skarżącej. Nie można także przyjąć, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p., wydając zaskarżone orzeczenie z pominięciem treści powoływanych przez stronę pism Ministra Finansów. Wypowiedzi te nie stanowią bowiem źródeł prawa, którymi związane są organy podatkowe, nie są także wydane w trybie interpretacji podatkowej, którą byłby chroniony skarżący, a zatem ich treść nie może wpływać na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.