III SA/Wa 3018/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 228 zł (słownie: dwieście dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż w dniu 19 kwietnia 2011 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. 2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca świadczy wyspecjalizowane usługi pomocnicze w zakresie działalności ubezpieczeniowej w następujących zakresach: a) dla C. T. (ubezpieczenia na życie), dalej jako C. w postaci rejestracji świadczeń od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec C. Życie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w C. procedur obsługi tych roszczeń, udzielania informacji w zakresie oferowanych przez C. Życie produktów, tzw. infolinia produktowa, udzielania informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową C., b) dla C. T. (ubezpieczenia majątkowe), dalej jako C. w postaci: rejestracji szkód ubezpieczeniowych od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec C. oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w C. procedur likwidacyjnych oraz ustalonych z C. zasad rejestracji. Skarżąca wskazała także na usługi w postaci uproszczonej likwidacji szkód komunikacyjnych, których wartość nie przekracza określonej kwoty, zgodnie z procedurą prostej likwidacji szkód oraz prostą likwidację szkód A., zgodnie z umowami o współpracy zawartymi między C. a firmami A., a także na usługi udzielania informacji telefonicznej i mailowej w zakresie oferowanych przez C. produktów oraz telefoniczną wyceną wartości pojazdów - tzw. Infolinia Produktowa, udzielania informacji telefonicznej i mailowej we wszelkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową C. Spółka działa w sposób następujący: zgłoszenia roszczeń i szkód dla obu ww. kontrahentów odbywają się telefonicznie lub mailowo poprzez wyspecjalizowany zespół (tzw. call center), koszty obsługi połączeń przychodzących obciążają jej kontrahentów, zgłoszenia szkód oraz roszczeń są dokonywane bezpośrednio w systemach informatycznych udostępnionych przez Kontrahentów (prawa do systemów informatycznych mają Kontrahenci). Spółka musi zapewnić ciągłość świadczonych usług w określonych umownie godzinach. Spółka musi zapewnić odpowiednią liczbę wykwalifikowanego personelu. Kontrahenci są natomiast zobowiązani do cyklicznych szkoleń dla pracowników Spółki (zwłaszcza w zakresie produktowym oraz obowiązujących procedur). Kontrahenci ponadto są zobowiązani do ciągłego informowania o planowanych zmianach w procedurach i produktach. W celu prawidłowej realizacji usług Spółki, Kontrahenci przyznają pracownikom Spółki uprawnienia identyczne z uprawnieniami własnych pracowników działów likwidacji szkód w zakresie możliwości wprowadzania danych do systemu, oraz w zakresie autoryzowania wypłat odszkodowań zgodnie z ustalonymi limitami. Spółka jest, więc podmiotem "funkcjonalnym" prowadzącym "scentralizowaną" w grupie działalność w zakresie usług pomocniczych do ubezpieczeń związanych z likwidacją szkód, zgłaszaniem roszczeń oraz informowaniem o produktach Towarzystw Ubezpieczeniowych. Uprawnienia pracowników Spółki przyznane przez Kontrahentów, wskazane wyżej, zrównują ich w zakresie ich kompetencji z pracownikami samych Kontrahentów (Towarzystw Ubezpieczeniowych). Ponadto Spółka świadczy, na podstawie odrębnych umów, usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń. Spółka jest wynagradzana "kwotowo" za poszczególne czynności (np. rejestracja szkody), według cennika określonego w umowie. Ponadto Spółka dodała, iż jest agentem ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej "dalej ustawą VAT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010, usługi Spółki zlecone oraz wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych były zwolnione z VAT, zgodnie z poz. 3 (pkt 4) Załącznika nr 4 do ustawy VAT. 3. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy tak opisane usługi Spółki, świadczone w imieniu i na rachunek Kontrahentów - Towarzystw Ubezpieczeniowych - pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 są nadal zwolnione z VAT ? 4. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż pod rządami nowych przepisów zachowuje prawo do zwolnienia z VAT usług w wyżej opisanym zakresie świadczonych w imieniu na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Zdaniem Skarżącej wykonując czynności określone w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej działa tak, jak Towarzystwo Ubezpieczeniowe i wykonuje czynności ubezpieczeniowe. Właśnie ten ustęp odzwierciedla zakres usług świadczonych przez Spółkę. W ocenie Spółki jej świadczenia stanowią element usługi ubezpieczeniowej, tyle że powierzony przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe innemu podmiotowi. Zaznaczyła, iż jej świadczenia można wydzielić jako odrębną całość z punktu widzenia: rzeczowego zakresu świadczeń oraz powiązania z konkretną umową ubezpieczeniową, co ma szczególne znaczenie z punktu widzenia powiązań usług Spółki z usługami "bezpośrednio" ubezpieczeniowymi, czyli z zawieraniem i realizacją (wykonywaniem) umów ubezpieczeniowych. Czynności dotyczące rejestracji roszczeń oraz szkód są jednym z niezbędnych elementów realizacji świadczeń ubezpieczeniowych w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczeniowej. Skarżąca czynnie uczestniczy w niezbędnych czynnościach związanych z ubezpieczeniami, czyli z usługami zwolnionymi z VAT. W ocenie Skarżącej informowanie o produktach natomiast, jest elementem funkcjonowania Spółki jako agenta, a zatem jest wprost zwolnione z VAT na podstawie nowego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że usługi przez nią świadczone mają charakter czynności ubezpieczeniowych i pomocniczych dla ubezpieczeń. Tym samym wzmocniony jest bezpośredni związek tych usług ze zwolnioną z VAT działalnością ubezpieczeniową. 5. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Zaznaczył, iż czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynikało, iż między Skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Podniósł, iż ustawa VAT nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT odwołał się do art. 4 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). W związku z powyższym w odniesieniu do usług agencyjnych (pośrednictwa) świadczonych przez Spółkę na podstawie odrębnych umów stwierdził, iż są one zbieżne i wpisują się one w charakterystyczny zakres przedmiotowy usług wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego. Reasumując wskazał, iż usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń świadczone przez Skarżącą na podstawie odrębnych umów, o których mowa we wniosku, obejmujące także czynności polegające na informowaniu istniejących oraz potencjalnych klientów na temat produktów ubezpieczeniowych, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, co w konsekwencji w odniesieniu do nich daje podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych czynności, szczegółowo opisanych we wniosku, związanych z likwidacją szkód oraz zgłaszaniem roszczeń Organ stwierdził, iż nie stanowią usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Organu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w ocenie Spółki usług wykonywanych przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Wyjaśnił, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego. Reasumując, uznał, iż ww. usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Skarżącą na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zaznaczył, iż w/w czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód (tj. w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach opisanych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, świadczone na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej orzecznictwo ETS nie może mieć wpływu na interpretację art. 43 ust. 13 ustawy VAT - w zakresie, w jakim kwestia sporna dotyczy usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej (czyli usług polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych). Wskazała, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu jak i jego wykładnia dokonana przez ETS wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Inaczej jest w przypadkach innych usług finansowych, w których zgodnie z Dyrektywą ze zwolnienia korzystają "transakcje dotyczące" np. płatności czy długów. Takie sformułowanie jest pojemniejsze i umożliwiające objęcie zwolnieniem również inne "transakcje" kluczowe dla realizacji usług zwolnionych wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt d - f Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 tej ustawy należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Zastosowanie wykładni prounijnej, jaką proponuje Dyrektor w ocenie Skarżącej, prowadziłoby do efektu sprzecznego z prawem unijnym, gdyż wbrew Dyrektywie zwolniony zostałby hipotetyczny element usługi ubezpieczeniowej stanowiący jej charakterystyczną część, nie będący jednak samym w sobie usługą ubezpieczeniową. W ocenie Skarżącej przepis krajowy (art. 43 ust. 13 Ustawy VAT) przewidujący sprzeczne z Dyrektywą zwolnienie powinien być interpretowany w oderwaniu od kontekstu wynikającego z cytowanego przez Dyrektora orzecznictwa ETS. W szczególności, w zakresie, w jakim obejmuje usługi stanowiące element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, pojęcie usługi "właściwej" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej powinno być rozumiane dosłownie (tj. zgodnie ze znaczeniem słowa "właściwy" na gruncie języka polskiego). Znaczenie sformułowania "właściwy" nie może być modyfikowane przez odwołanie do orzecznictwa ETS, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza literalne brzmienie przepisu krajowego (ustawodawca użył bowiem sformułowania "właściwe" w miejsce sformułowania "kluczowe" czy "podstawowe", które lepiej oddaje sens stwierdzenia ETS). Zaznaczyła, iż bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego sporu pozostaje więc okoliczność, że na podstawie przepisów Dyrektywy usługi takie, jak świadczone przez Spółkę, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Spółki interpretacja art. 43 ust. 13 dokonana przez Dyrektora jest błędna również z tego względu, iż prowadzi do sytuacji, gdy przepis ten w odniesieniu do elementu usługi ubezpieczeniowej byłby pusty. Reasumując stwierdziła, iż usługi z zakresu likwidacji szkód świadczone na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w części zaskarżonej interpretacji w stosunku do której odnosi się skarga. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że interpretacja indywidualna w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Zgodnie z sentencją zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się na wstępie stosownie do zasady określonej w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. do części interpretacji dotyczącej zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych Sąd w całości podzielił stanowisko Organu i strony Skarżącej, że usługi świadczone przez Spółkę dotyczące usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 9. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi związane z procesem obsługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą spółkę na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazać należy, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet. Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie TS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że Spółka w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącego mają charakter outsourcingu procesu związanego z likwidacją szkód, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca nie w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 10. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi związane z procesem likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi związane z procesem likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Powyższe jest o tyle istotne, iż usługi świadczone przez Skarżącą w ramach call center prowadzą bezpośrednio do realizacji usługi ubezpieczeniowej. Usługi związane z obsługa procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Skarżącą na rzecz klientów pozwala TU na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. W ocenie Sądu usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług. 11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi związane z procesem likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą spółkę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). W opinii Sądu wykonywane przez Skarżącą usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011r., I SA/Łd 1228/11). Podnieść także należy, iż czynności takie powszechnie są dokonywane w formie telefonicznej lub elektronicznej bez faktycznego udziału Towarzystwa Ubezpieczeniowego. 12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 206 cytowanej ustawy.