I GSK 1772/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1269/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1269/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osób trzecich). Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2011 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 311/09, którym oddalono jej skargę na pierwotną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2009r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. NSA uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w G. W ocenie NSA doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności bez koniecznych ustaleń, co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień 25 maja 2005 r. Ponadto Sąd wskazał, że zastosowanie art. 116 §1 O.p. będzie możliwe dopiero po niebudzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego. WSA w G. wyrokiem z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 877/11 po rozpoznaniu ponownie sprawy ze skargi J. G. uchylił zaskarżoną decyzję wyrażając zalecenia z wyroku NSA. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. G. w zakresie ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie"; ustalenie stanu majątkowego spółki w kwietniu i maju 2005 r., jak również ustalenie stanu majątkowego spółki na koniec 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 roku; wykazanie, że w okresie gdy powstała zaległość podatkowa istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Po otrzymaniu brakujących dowodów zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. G. jako członka zarządu spółki PPS "A." S.A. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. i październik 2006 r. oraz z tytułu odsetek od wyżej wymienionych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego – uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej zobowiązania za październik 2006 r. i odsetek oraz zreformował ją w ten sposób, że określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 4.040.430 zł; odsetki na 3.287.279 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 17a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., uwzględniając art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Odnosząc się do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w sprawie niekwestionowane jest, że J. G., pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu PPS "A." S.A. w R. od dnia 2 maja 2002 r. zgodnie z protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej PPS "A." S.A. w R. w dniu [...] kwietnia 2002 r., a od dnia 1 sierpnia 2004 r., pełniła funkcję Prezesa Zarządu tej spółki, zgodnie z protokołem posiedzenia Rady Nadzorczej PPS "A." S.A. w R. w dniu [...] lipca 2004 r. Spółka w okresie pełnienia przez J. G. funkcji Wiceprezesa Zarządu, a następnie Prezesa Zarządu, składała deklaracje z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w wysokości 6.934.790,00 zł (zaległość podatkowa 6.851.390,00 zł), spółka nie wpłaciła należności z tytułu zaległego podatku akcyzowego; decyzją z dnia [...] lutego 2007r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006r. w wysokości 4.137.067,00 zł (zaległość podatkowa 4.137.067,00 zł), spółka nie wpłaciła całości należności z tytułu zaległego podatku akcyzowego. Zatem wobec nieuregulowania ciążących na spółce PPS "A." S.A. zobowiązań podatkowych i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie egzekucyjne i wystawiono: - [...] września 2006 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. w wysokości 37.565 zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji; - [...] października 2006 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. w wysokości 205.388,00 zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji; - [...] stycznia 2007 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. za kwiecień 2005 r. w wysokości 6.851.390,00 zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji, - [...] marca 2007 r. tytuł wykonawczy - obejmujący zaległość z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2007r. za październik 2006 r. w wysokości 4.137.067,00 zł, który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji. Następnie postanowieniami z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki. Nastąpiło to w momencie, w którym nie tylko nie toczyło się postępowanie upadłościowe (wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z [...] lipca 2006 r. został w dniu [.].] stycznia 2007r. oddalony), ale nawet nie było wniosku o jego wszczęcie (kolejny wniosek złożono [...] września 2007 r.). Poza tym nawet wszczęcie postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] nie mogło anulować stwierdzonej wcześniej bezskuteczności wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nadto w wyniku rozpatrzenia odwołań od decyzji wymiarowych dot. kwietnia 2005 r. i października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, a jego decyzje są ostateczne. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie powinien budzić wątpliwości fakt, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bowiem wykazano istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, oraz pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań. Dokonana analiza uzupełnionego materiału dowodowego pozwalała zaś na skonstruowanie wniosku, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okresie, w którym J. G. pełniła funkcję członka zarządu spółki PPS "A." S.A. zachodziły przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe PPS "A." S.A. w R., w tym za kwiecień 2005 r. oraz czerwiec, lipiec i październik 2006 r. powstały z mocy prawa - na podstawie art. 21 §1 pkt 1 O.p. Podatnik był zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. J. G. pismem z dnia 25 października 2007 r. zgłosiła jako dowód w sprawie wniosek z dnia [...] lipca 2006 r. o ogłoszenie upadłości PPS "A." S.A., który ma jej zdaniem dowodzić, że we właściwym czasie zgłosiła upadłość spółki. Wniosek ten został oddalony przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] stycznia 2007r., a postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. postanowił oddalić zażalenie na powyższe postanowienie. Z uzasadnienia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości w dniu [...] czerwca 2006 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. w trybie art. 33 O.p. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. w łącznej kwocie 65.240.294 zł oraz należne odsetki w ogólnej kwocie 49.913.023 zł oraz dokonał zabezpieczenia na poczet wyżej wymienionych kwot zaległości podatkowych na majątku PPS "A." S.A. W wykonaniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał w dniu 29 czerwca 2006 r. zajęcia ruchomości spółki, a w dniach 29 czerwca 2006 r. i 3 lipca 2006r. dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki (protokół tego zajęcia spółka otrzymała 10 lipca 2006 r.). Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że do zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w czasie powstania zobowiązania podatkowego sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. J. G. złożyła wniosek o upadłość w dniu [...] lipca 2006 r. - w jej opinii we właściwym czasie. Zdaniem biegłej M. M. (opinia z 12.01.2008r.) najpóźniej 10 lipca 2006 r. Zarząd miał informację o ogromnym zadłużeniu wobec Skarbu Państwa oraz o braku możliwości spłaty wymagalnych zobowiązań w ciągu najbliższych 14 dni. Nadto około 10 lipca 2006 r. Zarząd miał informację o tym, że zobowiązania spółki są większe od wartości majątku i nie jest możliwe w najbliższe przyszłości dokonanie spłaty długów. Wobec tego zdaniem biegłej ostatnim dniem, w którym dłużnik winien zgłosić wniosek o upadłość był 24 lipca 2006 r., czyli 14 dzień od dnia uzyskania informacji o stanie spółki. Zarząd złożył pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 17 lipca 2006 r. i tym samym zachował obowiązkowy termin. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W ich opinii właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zgodnie z dyspozycją art. 10 prawa upadłościowego niewypłacalność dłużnika; zgodnie z art. 11 cyt. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo też jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Decyzje organu podatkowego określające zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż wskazane w deklaracjach są decyzjami deklaratoryjnymi, a więc potwierdzającymi wysokość takiego zobowiązania. Liczy się data powstania tych zobowiązań, a te, w przypadku rozpatrywanym, powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu podatkowego określały jedynie tylko ich prawidłową wysokość. Jeżeli zatem przedsiębiorca podaje zobowiązania w wysokości mniejszej od rzeczywistej jest to wynikiem albo braku należytej staranności albo działania celowego. W obu przypadkach takie działanie nie może korzystać z ochrony prawnej. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu skargi na fakt niewiedzy co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie mogło być w ocenie organu wzięte pod uwagę jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność podatkową. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego w czerwcu 2006 r. PPS "A." S.A. terminowo płaciła wszelkie należności podatkowe, gdyż uznał, że spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego ciążących na niej zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, co potwierdzają wydane przez organy podatkowe decyzje wymiarowe, które zostały wydane de facto za okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do października 2006 r. na łączną kwotę 431.575.468 zł. Zauważono także, że J. G. członkiem zarządu PPS "A." S.A. została w dniu 2 maja 2002 r. i na ten dzień na spółce ciążyły już zaległości podatkowe w wysokości 65.140.630 zł za okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do marca 2002r. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002r., wynika, że aktywa/pasywa razem na koniec 2001 r. wynosiły 5.870.962,20 zł lecz nie obejmowały ciążących na spółce zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, że w momencie powołania J. G. na członka zarządu zaległości spółki wielokrotnie (około jedenastokrotnie) przewyższały jej wartość księgową. W świetle przedstawionej sytuacji finansowej spółki J. G. po objęciu funkcji wiceprezesa zarządu powinna była zapoznać się z sytuacją spółki i podjąć niezbędne działania, w tym zgłosić w terminie wniosek o jej upadłość. Gdyby tylko analizować sprawę w kontekście zaległości podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez J. G. obowiązków członka zarządu, to z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. wynika, że po stronie aktywów i pasywów zamykał się on sumą 5.910.984,05 zł. Tym samym najpóźniej 25 lipca 2003r. to jest w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za czerwiec 2003 r. suma zaległości podatkowych za marzec 2003 r. maj 2003 r. i czerwiec 2003 r. (336 zł + 1.625.286 zł + 8.764.390 zł = 10.390.012 zł) przekroczyła wartość majątku PPS "A." S.A. w R., a zatem termin na zgłoszenie upadłości w tym przypadku upływał 9 sierpnia 2003 r. Poza tym PPS "A." S.A. w R. w momencie obejmowania przez skarżącą funkcji prezesa, miała już zaległości podatkowe w wysokości 226.747.642 zł, które to zaległości podatkowe po tej dacie nadal rosły osiągając - kwotę 431.575.468 zł. Mając powyższe na uwadze w zasadzie już po objęciu funkcji wiceprezesa skarżąca powinna była podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa, gdyż zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. Niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu oraz zapłacie podatku - należało uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań. Dlatego też nieuprawnionym jest w świetle powyższego twierdzenie strony, iż spółka regulowała należności publicznoprawne oraz, że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec spółki wielokrotnie przekroczyła wartość jej majątku. Odnosząc się do przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowej, a nie wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości. Tymczasem w toku postępowania skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części. Organ odwoławczy zakwestionował także twierdzenie strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w terminie, ale - gdyby okazało się jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła po terminie - że w sprawie zachodzi także druga przesłanka negatywna, a mianowicie brak jakiejkolwiek winy umyślnej, jak i nieumyślnej w niezgłoszeniu upadłości w czasie właściwym ponieważ nie wiedziała, ani nie przewidywała istnienia zaległości podatkowych. Organ podniósł bowiem, że J. G. już od 2 maja 2002 r. była członkiem zarządu PPS "A." S.A. pełniąc w nim funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu i z racji pełnienia tych funkcji znana była sytuacja finansowa spółki i winna była wiedzieć (ewentualna niewiedza mogła wynikać jedynie z niedochowania należytej staranności), iż istniały poważne wątpliwości co do prawidłowości realizacji zobowiązań podatkowych spółki - toczyło się postępowanie kontrolne UKS za lata 2001 i 2002, a następnie kontrola podatkowa UC w G. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2007 r. w zakresie prawidłowości podstaw opodatkowania akcyzą i VATem. W okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w spółce obowiązujące było również rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, zgodnie z którym dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy, natomiast o klasyfikacji w poz. 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Odnosząc się do powoływanej przez J. G. opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą stosowana klasyfikacja była właściwa organ zauważył, że Spółka posiadała również opinię Urzędu Statystycznego w K., GUS w W. i Dyrektora IC w K., z których wynikało, że stosowane klasyfikacje są błędne. Tak więc Spółka będąc w posiadaniu sprzecznych opinii nie podjęła żadnych działań mających na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności - wybierając "korzystną" opinię winna się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż J. G. ponosi co najmniej nieumyślną winę (wynikającą z niedochowania należytej staranności) za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nadto nie podnosiła żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy (np. nieobecności z powodu choroby, leczenie szpitalne itp., zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.). Również niewiedza, co do rzeczywistego stanu majątkowego spółki nie może być uznana jako okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność. Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. nieprawidłowo określił kwotę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. co skutkowało również nieprawidłowym określeniem kwoty odsetek za zwłokę - w wyniku czego organ odwoławczy uchylił decyzję w tej części i orzekł co do istoty. Oddalając skargę J. G. na powyższą decyzję (na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności przeniesienia w trybie art. 116 O.p. odpowiedzialności na skarżącą J. G. jako członka zarządu spółki PPS "A." S.A. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. i październik 2006 r. oraz z tytułu odsetek od wyżej wymienionych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. WSA uznał, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). Strona natomiast nie wykazała wystarczająco wiarygodnych okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Reasumując ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bowiem wykazano istnienie zaległości podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce oraz pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań. Sąd podkreślił, że pierwsza zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia już przez skarżącą obowiązków członka zarządu dotyczy marca 2003r. - kwota zaległości 336 zł, maja 2003 r. - kwota zaległości 1.625.286 zł, czerwca 2003 r. - kwota zaległości 8.764.390 zł, lipca 2003 r. -14.797.445 zł itd. Zatem najpóźniej 25 lipca 2003 r. upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za czerwiec 2003 r., a suma zaległości podatkowych za marzec, maj i czerwiec 2003 r. (336 zł + 1.625.286 zł + 8.764.390 zł = 10.390.012 zł) przekroczyła wartość majątku PPS "A." S.A. Zatem termin na zgłoszenie upadłości upływał 9 sierpnia 2003 r. Poza tym, jak wykazał Dyrektor Izby Celnej w K., PPS "A." S.A. w momencie obejmowania przez J. G. funkcji prezesa 1 sierpnia 2004r. posiadała już zaległości podatkowe w wysokości 226.747.642 zł, które to zaległości podatkowe po tej dacie nadal rosły osiągając kwotę 431.575.468 zł. Zdaniem Sądu strona nie może zasłaniać się brakiem wiedzy o niekorzystnych decyzjach wymiarowych i błędnych deklaracjach podatkowych, gdyż jako osoba odpowiedzialna za prawidłowe funkcjonowanie Spółki, powinna starannie prowadzić jej sprawy. W zakresie rozliczania podatku akcyzowego J. G. będąc członkiem Zarządu wybrała korzystniejszą klasyfikację towaru - tj. opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Ł., pomijając posiadane również opinie Urzędu Statystycznego w K., GUS w W. i Dyrektora IC w K., z których wynikało, iż stosowane przez Spółkę dotychczas klasyfikacje towaru są błędne – co było dobrowolnym wyborem strony i nie mogło w ocenie WSA stanowić podstawy do zwolnienia skarżącej ze skutków art. 116 O.p. Zaistniała rozbieżność w opiniach obciąża bowiem kierownictwo Spółki, które w ramach należytego wykonywania obowiązków winno wystąpić o Wiążącą Interpretację Taryfową dla uniknięcia ewentualnych negatywnych dla siebie i reprezentowanego podmiotu skutków prawno-finansowych. Postępowanie upadłościowe, zainicjowane wnioskiem z dnia 17 lipca 2006r., zakończyło się postanowieniem z 20 marca 2007 r. Sądu Okręgowy w G. o sygn. akt [...] oddalającym zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] z dnia 24 stycznia 2007r, którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ze względu na brak środków na przeprowadzenie czynności postępowania upadłościowego. Natomiast strona nie wykazała, że w dacie składania wniosku posiadała środki na pokrycie kosztów postępowania, a dowód ten obciąża w świetle art. 116 O.p. członka zarządu, a nie organy. Wobec powyższego WSA uznał, że twierdzenia J. G. o terminowym złożeniu wniosku i dołączone opinie biegłych M. L. czy M. M. nie mogły odnieść pozytywnego skutku wobec obszerności analizy okoliczności sprawy dokonanej przez organ. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J. G. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 c), art. 134 § 1 art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., a to wskutek pominięcia, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. S.A. doprowadził do ogłoszenia upadłości tej Spółki w dniu [...] marca 2008 r., pominięcia treści opinii biegłych z zakresu rachunkowości oraz braku dokonania ustaleń co do poziomu zaspokojenia Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, mimo że organy te naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., a to wskutek pominięcia, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. S.A. doprowadził do ogłoszenia upadłości tej Spółki w dniu [...] marca 2008 r., a także pominięcia treści opinii biegłych z zakresu rachunkowości. 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. przez pozbawienie strony prawa do wykazania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p. 4. prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p., poprzez przyjęcie, że o niedochowaniu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przesądza stan zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2003 r., maj 2003 r. i czerwiec 2003 r., który to stan zaległości pozostaje bez związku ze stanem wypłacalności spółki A. S.A. w kwietniu 2005 r. i miesiącach następnych, których dotyczyć ma odpowiedzialność strony; 5. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 § 1 i § 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpi w sytuacji, gdy wniosek ten będzie oddalony z uwagi na brak stanu niewypłacalności dłużnika, a nie w sytuacji, gdy zaistnieje faktyczny rachunkowy stan niewypłacalności prowadzący do ogłoszenia upadłości spółki. 6. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p., przez jego niezastosowanie, podczas gdy strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro do momentu ujawnienia zaległości podatkowych w lipcu 2006 r. pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o ich braku. 7. przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe (przedwczesne) zastosowanie przepisu art. 116 § 1 o.p., tj. przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności strony, kiedy nie jest znana kwota, do jakiej może odpowiadać, wobec nieukończenia postępowania upadłościowego Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocenę zasadności zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku należy poprzedzić uwagą, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ustanowiona powołanym przepisem zasada związania skargą kasacyjną oznacza, że jeżeli nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. - jak w tej sprawie - to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, nie jest władny badać czy wyrok ten nie narusza innych przepisów, niż wskazane w jednoznacznie postawionych Sądowi I instancji zarzutach. Zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania czy zaskarzony wyrok uchybia przepisom wskazanym w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. W tym miejscu wypada zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie uprzednio orzekał już wojewodzki sąd administrcayjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże w skardze kascayjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 190 ani art. 153 p.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na obu przewidzianych art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, w ocenie NSA, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni. Podjęcie bowiem przez organ wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Z kolei tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowanie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie znajdują usprawiedliwenia, z podanych niżej względów. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 116 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji z treści przytoczonego przepisu wywiódł, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. zaległości podatkowe spółki i bezskuteczność egzekucji. Z kolei na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania (wskazania dowodów), że zachodzą okoliczności wyłączające tą odpowiedzialność, określone w pkt. 1 lit. a-b, oraz w pkt. 2 cytowanego przepisu. Zdaniem składu orzekającego NSA, analiza pisemnych motywów kontrolowanego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie wyraził takiego stanowiska, jak wskazał autor skargi kasacyjnej w obu zarzutach błędnej wykładni art. 116 § 1 pakt 1 a) O.p. sformuowanych w pkunktach 4 i 5 jej petitum. Istotnie, Sąd I instancji - ważąc czy organy prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie - odniósł się do ustaleń co do zaległości podatkowych w 2003 r., a zatem sprzed okresu, którego dotyczy odpowiedzialność skarżącej (zaległość w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: kwiecień 2005 r., czerwiec-lipiec i październik 2006 r.) Nie znaczy to jednak, że WSA dokonał takiej interpretacji ww. przepisu, z której wynikałoby, że o niedochowaniu terminu do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przesądza stan zaległości pozostający bez związku ze stanem wypłacalności w miesiącach, których dotyczyć ma odpowiedzialność członka zarządu. Fakt, że stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, nie znaczy, że tylko do tego okresu należy ograniczyć badanie kiedy nastąpił stan niewypłacalności, w rozumieniu art. 10 i 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a w konsekwencji, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Trafnie w orzecznictwie podnosi się bowiem, że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 O.p. istotne jest, czy w chwili obejmowania funkcji członka zarządu spółka nie pozostawała już w stanie niewypłacalności. Ewentualnie nawet wcześniejsze zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie znaczy, że członek zarządu nie jest zobowiązany do zgłoszenia stosownego wniosku z chwilą objęcia swej funkcji (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1127/13, z dnia 11 czerwca 2014 r. I FSK 1017/13). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można się też doszukać stwierdzenia przez Sąd I instancji "że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpi w sytuacji, gdy wniosek ten będzie oddalony z uwagi na brak stanu niewypłacalności dłużnika, a nie w sytuacji, gdy zaistnieje faktyczny rachunkowy stan niewypłacalności prowadzący do ogłoszenia upadłości spółki". Tym samym także zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej jest niezrozumiały, a w konsekwencji nieuzasadniony. W świetle literalnego brzmienia art. 116 § 1 O.p. oraz wykładni tego przepisu przedstawionej przez Sąd I instancji, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) O.p. uznać należy za nietrafne. Wnosząca skargę kasacyjną w istocie nie podważa ustaleń co do tego, że we wskazanych okresach była członkiem zarządu jak i że zaistniały zaległości podatkowe, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Brak też podstaw by uznać, że organ pominął jakieś wnioski dowodowe strony, zgłaszane dla wykazania, że zaszły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej. Sąd I instancji nie miał zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że materiał dowodowy nie został zgromadzony prawidłowo ani też, że nie został w całości wyczerpująco rozpatrzony. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że zarzuty naruszenia przepisów O.p. - wskazanych w pkt, 1 skargi kasacyjnej, w tym art. 191 tej ustawy - powiązano jedynie z twierdzeniem, że wadliwie pominięto, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki doprowadził do ogłoszenia upadłości w dniu 11 marca 2008 r. a także pominięcia treści opinii biegłych z zakresu rachunkowości. Nie jest tymczasem prawdą, że opinie dołączone do wniosków o ogłoszenie upadłości pominięto. Do opinii odniesiono się. Kwestia zaś wiarygodności stwierdzenia, że ostatnim dniem, w którym dłużnik winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości był dzień 24 lipca 2006 r. (a wniosek zgłoszono 17 lipca 2006 r.) była przedmiotem analizy w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności w kontekście bilansów spółki. W świetle art. 116 § 1 pakt 1 lit. a) O.p. - skoro ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 17 lipca 2006 nie został zgłoszony we właściwym czasie - fakt ponownego, późniejszego wniosku nie ma znaczenia dla wykazania wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. Skuteczny nie jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pakt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123, 127 i 192 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 123 § 1), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Według art. 127 ustawy, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nie ulega jednak kwestii, że w rozpoznawanym przypadku strona miała prawo i skorzystała z prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji, a sprawa w efekcie odwołania została rozpatrzona dwukrotnie. Wnosząca skargę kasacyjną - jak wynika to z uzasadnienia omawianych zarzutów - upatruje naruszenia ww. przepisów w tym, że choć przed wydaniem decyzji zapoznała się z materiałem dowodowym - to jednak nie wiedziała jakie stanowisko zajmie organ i na jaki dzień organ przyjmie stan niewypłacalności, a dopiero organ II instancji w swoim akcie określił decydujące okoliczności. Tym samym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - pozbawiono stronę prawa do wykazania przesłanek egzeneracyjnych z art. 116 § 1 lit. a i b O.p. Skarżąca nie mogła bowiem - jak twierdziła - zgłosić wniosków dowodowych. skoro do czasu zapoznania się z decyzją organu II instancji nie znała w zasadniczych kwestiach stanowiska organu. Powyższe zdaje się pozostawać w ścisłym związku z tym, że decyzja organu II instancji została wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji. Zarzutu naruszenia art. 229 czy 233 § 2 O.p. jednak nie postawiono. Nie można też nie zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną nie podaje jakie wnioski dowodowe złożyłaby, co pozwoliłoby ocenić czy - ewentualne - uchybiania w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie należy tymczasem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie wówczas gdy uchybienie to mogło mieć - i to istotny - wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materualnego przez jego niewłaściwe zastosowanie należy przypomnieć, że o ile błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, to uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie (niezastosowanie) polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). W tym stanie rzeczy, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie zostanie skutecznie podważony - dokonane ustalenia wiążą i mają decydujące znaczenie dla oceny zasadności stosowania prawa materialnego. Zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, co do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy oceny, czy skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro do momentu ujawnienia zaległości podatkowych pozostawała w przekonaniu o ich braku. Sąd I instancji prezentując pogląd, że strona nie może się zasłaniać brakiem wiedzy o błędnych deklaracjach podatkowych powołał się na wywody wyrażane w orzecznictwie, w tym w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Stanowisko, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach organu podatkowego (i to nawet jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji) oparto na zasadzie powstawania określonych zobowiązań podatkowych z mocy prawa (art. 21 § 1 pakt 1 O.p.). Oparte na takich przesłankach ustalenie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej na podstawie z art. 116 § 1 pkt lit. b) O.p. nie zostało podważone. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego artykułu nie może więc być uznany za zasady. Chybiony jest także zarzut niewłaściwego (przedwczesnego) zastosowania art. 116 § 1 O.p. - z uwagi na nieukończenie postępowania upadłościowego. Brak bowiem przesłanek prawnych by przyjąć, że fakt ogłoszenia upadłości czyni przedwczesnym postępowanie, mające na celu rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. - zresztą solidarnie ze spółką. Z tych wszystkich względów - skoro żadna z podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, nie znajduje usprawiedliwienia - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.