I FSK 1017/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 2) P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/12 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną P. C., 3) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedstawiony przez Sąd I instancji tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1358/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia 27 czerwca 2012 r.: nr [...] , [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") orzekł o odpowiedzialności P. C. (dalej "skarżąca") jako osoby trzeciej – byłej wiceprezes zarządu (solidarnie z drugim członkiem Zarządu – C. L.) za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżącą obciążono odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Ta decyzja wydana była w oparciu o ustalenia, że spółka firmowała faktyczną działalność gospodarczą J. K., w związku z czym wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości i powstało zobowiązanie w podatku VAT na podstawie rat. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadzała się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie miało uregulowanie zawarte w art. 8 ustawy zmieniającej, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosować należało art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należało do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r. W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ I instancji, termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki – marzec 2005 r. podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zauważył, że celem normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt UK 39/08 organ wskazał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Organ odwoławczy podniósł, że skoro ustalono, iż skarżąca pełniła funkcję najpierw wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca Spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu, nie stanowiło okoliczności uzasadniającej zwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie mógł być uznany za przesłankę z art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno. Następnie, odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że norma art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego mogła znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończyłoby się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. [...] z dnia 21 września 2010 r. [...] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W jednobrzmiących skargach do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego; - zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki; - orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem; - naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ II instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem; - niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 4447 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki na osobę trzecią, pomimo że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Na uzasadnienie ostatniego zarzutu skarżąca przywołała fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej wysokość zobowiązania pozbawił Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego właśnie z tego z powodu, że Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie była podatnikiem. Podatnikiem był natomiast podmiot firmowany, tj. J. K. Obowiązek zapłaty podatku w Spółce wynikał jedynie z samego faktu wystawienia tzw. "pustych faktur" VAT, nie zaś z tytułu bycia podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że organ II instancji nie dostrzegł wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiały orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Było to pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego, w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro organ ustalił, że w rozpatrywanej sprawie "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości wystąpił w marcu 2005 r., a więc w okresie, gdy skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki, to faktem było, że nie złożyła ona wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miała nawet takiej możliwości. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji. 3. Rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej 1.514 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.2. Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Przyznał rację organom powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario Sąd przyjął, podobnie jak organy, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd I instancji powołał się przy tym na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10. W związku z powyższym, skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 maja 2007 r. i 25 czerwca 2007 r. to zaskarżone decyzje, w tej części, były prawidłowe i zgodne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r. wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżąca bezspornie nie pełniła funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i znaną skarżącej w tym czasie. W konsekwencji - w ocenie Sądu - w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. W efekcie organy wskazując na zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., a wynikające z decyzji podatkowych doręczonych dopiero w 2010 r. przyjmowały, że zaległości te powinny były obligować skarżącą do złożenia wniosku o upadłość. W ocenie Sądu, aby tak było, to organy powinny wykazać, że skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że w istocie Spółka "firmuje" w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej działalność gospodarczą J. K. Sąd I instancji wskazał na dokumenty znajdujące się w aktach postępowania administracyjnego, z których wynika, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r. oraz treści postanowienia z dnia 7 maja 2008 r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym dla K. [...] nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych określona w późniejszych decyzjach wymiarowych była znana. We wniosku o ogłoszenie upadłości opisany został konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, co spowodowało utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone przy tym, na ówczesnym etapie, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795.015,40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego tj. 59.833.545 zł i 4.794.519 zł. W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę. W realiach powoływanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K. Organy powinny wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym skarżącej (tj. odpowiedzialności członka zarządu), na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki (tj. firmanctwa faktycznej działalności osoby, która nie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej), skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym całkowitym pozbawieniu prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie mogła wnieść odwołań od decyzji określającej Spółce zobowiązania (z 2010 r.), gdyż już w tym czasie nie była członkiem zarządu tej spółki. Decyzje podatkowe zostały oparte na ustaleniach faktycznych sprowadzających się do uznania, że wpływ J. K. na działalność Spółki był tego rodzaju, że w rzeczywistości to on sam prowadził działalność, a nie Spółka. Organy w żadnym jednak razie nie kwestionowały istnienia samych transakcji, uznając jedynie, że to J. K., a nie Spółka, była ich stroną. Innymi słowy, w sprawie nie wystąpił (a przynajmniej nie został ustalony przez organy) typowy proceder oszustw podatkowych polegający na tzw. "kupowaniu faktur". Decyzje podatkowe wydane dla Spółki przez organ kontroli skarbowej są w sprawie wiążące co do określonych w nich wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ decyzje te nie zostały zaskarżone i pozostają nadal w obrocie prawnym. Powyższe nie powoduje jednak, że w postępowaniu, w której stroną jest skarżąca, ustalenia faktyczne mogą zostać uzupełnione lub zmodyfikowane, w zależności od oceny zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe powinny ze szczególną starannością badać odpowiedzialność członka zarządu za brak należytej staranności w przewidywaniu, że wpływ prokurenta Spółki na jej działalność doprowadzi do wydania decyzji podatkowych skutkujących powstaniem zaległości za okres, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Sąd akceptuje przy tym zasadę, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, powinny również umożliwiać organom stosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uzasadnienie ww. uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Sąd I instancji uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J. K.) w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., I SA/Ol 465/11). Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony – wystawca faktury – posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał na przepisy art. 4 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 powołanej ustawy w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił. Z uwagi na dostrzeżone braki w kluczowych dla sprawy ustaleniach faktycznych, sąd uchylił również decyzje organu I instancji. Nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, oraz czy skarżącej znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków, skutkujące koniecznością złożenia w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając wyrok WSA w Krakowie w całości i wnosząc: na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie na podstawie art. 176 p.p.s.a w zw. z art. 188 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skarg, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i art. 122 O.p. przez uznanie, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i jednoznacznego wskazania okoliczności o których mowa w powołanych przepisach O.p. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. miały wpływ na znaną Skarżącej sytuację Spółki istniejącą w czasie piastowania przez nią funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwestie te były przedmiotem badania i oceny postępowania dowodowego w wyniku którego prawidłowo ustalono, że Skarżąca powinna zdać sobie sprawę z rzeczywistej roli Spółki w firmowaniu działalności J. K. a także mogła spodziewać się niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych z tym związanych. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez: sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nielogiczny i nieprzystający do akt sprawy odzwierciedlonych w zaleceniu, że "organy powinny wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym skarżącej (tj. odpowiedzialności członka zarządu), na ile z rzeczywistej roli Spółki w firmowaniu działalności J. K. Skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności Spółki (tj. firmanctwa faktycznej działalności osoby, która nie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej), skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym całkowitym pozbawieniu prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego, mimo, że w tym samym akapicie Sąd wskazuje, że "w realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.". Takie sformułowanie wytycznych co do ponownego postępowania narusza wskazane przepisy i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznanie postępowania podatkowego za prawidłowe prowadziłoby do oddalenia skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a. sporządzenie niepełnego i wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że Sąd rozpoznając sprawę winien z urzędu wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. możliwość wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej istnieje w czasie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji skargi podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wytknięcie przez Sąd organom podatkowym błędnej wykładni powołanego przepisu i jego nieprawidłowego zastosowania mimo, że organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni normy zakodowanej w tym przepisie i w odpowiedni sposób zastosowały go do stanu faktycznego sprawy. W szczególności skoro organy podatkowe w oparciu o fakty znane z urzędu ustaliły, że Skarżąca miała świadomość, że zarządzana przez nią Spółka firmuje działalność J. K. to mogła i powinna się spodziewać - jako pełniąca funkcję członka zarządu i niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych a więc ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, jako osoba trzecia, kreowaną analizowanym przepisem. 5. Skarga kasacyjna skarżącej 5.1. Skargę kasacyjną wniosła również skarżąca, zaskarżając wyrok WSA w Krakowie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz w związku z art. 3 pkt 9), art. 7 i art. 113 tej ustawy, oraz w związku z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem Sądu I instancji za niezasadny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 pkt 9), art. 7 i art. 113 tej ustawy; oraz w związku z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji błędnym przyjęciem, że podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, lecz firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu faktycznie prowadzącego tą działalność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś jego zobowiązania wynikające jedynie z faktu wydania faktur VAT mogą być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa. Na rozprawie kasacyjnej strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Skarga kasacyjna organu w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak jej autor koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i te wymagają w pierwszej kolejności oceny. Należy też mieć na uwadze, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się, jak w tym przypadku, nie tyle do zarzutu wadliwej wykładni tych przepisów, ale ich zastosowania do przyjętego stanu faktycznego, mogą być w istocie oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. O zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez Sąd I instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., czego konsekwencją jest słuszność części pozostałych zarzutów. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, ewentualnie w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji poprzez jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwia organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Uzasadnienie powinno być logiczne i spójne. Z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez sąd były podstawą rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok nie spełnił tych wymogów. Z jednej strony WSA w Krakowie przyjmuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość (s. 11 uzasadnienia). Zauważa też, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji określającej inną niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (s. 12 uzasadnienia). Stwierdzenia te pozostają w sprzeczności z podstawowym zarzutem postawionym przez Sąd I instancji kontrolowanym decyzjom, w którym sąd ten stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując a priori założenia, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r., wydanych 28 maja 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejąca faktycznie w 2007 r. (s. 13 uzasadnienia), a organy powinny wykazać, że skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że w istocie Spółka firmuje działalność gospodarczą J. K. Tak więc z jednej strony WSA w Krakowie przyjmuje, że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, a z drugiej strony uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu, co do możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych. W przyjmowanych ustaleniach faktycznych Sąd I instancji zdaje się akceptować ustalenia faktyczne organów sprowadzające się do tego, że spółka firmowała działalność J. K. (st. 15 uzasadnienia). Zwrócił jednak uwagę, że w sprawie nie został ustalony typowy proceder oszustw podatkowych polegających na tzw. "kupowaniu faktur" . To ostatnie stwierdzenie jest niezrozumiałe, bo przecież istotą sprawy niniejszej ani decyzji określających zobowiązania Spółki na podstawie art. 108 ustawy VAT nie był proceder "kupowania faktur". Sąd I instancji nie dokonał też oceny kontrolowanych decyzji co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w Spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest czy miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K. Organ w decyzjach swoich przyjmował bowiem jednoznacznie, że świadomość taką miała. Przywoływał konkretne dowody, w tym w postaci zeznań skarżącej i świadków sprowadzające się w szczególności do stwierdzeń, że to J. K. (nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem) powołał skarżącą do zarządu i podejmował w spółce wszystkie decyzje. Sąd I instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł – nie zarzucił im, że są wadliwe, a nakazał w uzasadnieniu wyroku dokonać ich ponownego ustalenia. Powyższe okoliczności są dla sprawy najistotniejsze, bo dotyczą przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącą. Dlatego też to naruszenie przepisów postępowania należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie czyni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. za uzasadniony. Dopiero ustalenie tego, czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią Spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. 9.3. Przechodząc do oceny innych zarzutów skargi Dyrektora Izby Skarbowej w K., to wiążą się one z trafnym zarzutem wyżej omówionym. Jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to przesądzać to może o zasadności pozostałych zarzutów. Jeśli bowiem skarżąca taką świadomość miała lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna też zdawać sobie sprawę z tego, że Spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Tak więc przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o firmowaniu przez spółkę działalności J. K. ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jej winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnej niemożności odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego wpływa zasadniczo na ocenę tego, czy skarżąca ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie wykazanie, że skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącą. Co do zasady, to rację ma Sąd I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy. Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bierna postawa Skarżącej, obejmującej funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 7.4. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. 7.5. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do tego, że Spółka I. sp. z o.o. nie była podatnikiem, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a firmowała tylko działalność osoby trzeciej. Zatem skoro zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osoby trzeciej (tu skarżącej) jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, a spółka podatnikiem nie jest, to nie można do skarżącej stosować przepisów o odpowiedzialności solidarnej. Istota rozważań skargi kasacyjnej oparta jest na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rzeczywiście z zestawienia przepisów art. 5, art. 15 pkt 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 ustawy VAT spółka I. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów tej ustawy. Słusznie jednak Sąd I instancji (a wcześniej organy) oparły się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta wyznacza dwie cechy konstytuujące podatnika: podmiotową (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) i przedmiotową (podlega na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu). Spółka I. sp. z o.o. jako spółka kapitałowa uregulowana w Kodeksie spółek handlowych była niewątpliwie osobą prawną. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest więc też obowiązkiem podatkowym obowiązek zapłaty wykazanej przez osobę prawną w wystawionej przez nią fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zatem spółka I. sp. z o.o. w związku z określeniem jej zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT była podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 107 § 1 i art. 116, w zw. z art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z takim ustaleniem nie ma związku powoływany przepis jako naruszony przepis art. 113 Ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmanta. Również nie miały zastosowania, a wiec nie mogły być naruszone przez Sąd I instancji powoływane w skardze kasacyjnej skarżącej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż solidarna odpowiedzialność skarżącej ze Spółką nie wiązała się ani z działalnością gospodarczą skarżącej, ani z działalnością gospodarczą Spółki, a z obowiązkiem podatkowym Spółki wynikającym z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie 1 sentencji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2 na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. 2013 r., poz. 490).