I SA/Po 368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę "A." sp. z o.o. w P. (Spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, - obowiązku pobrania od udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania udziałowcowi składników majątkowych Spółki w związku z jej likwidacją. We został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka planuje, aby majątek w wyniku jej likwidacji został przekazany jedynemu udziałowcowi. Majątek będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki. Udziałowiec obejmie udziały w wyniku aportu. Udziały zostaną wniesione do ich udziałowca w ramach wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą wyłącznie udziały w Spółce. Wobec tego Spółka zadała m. in. następujące pytanie: Czy w tym przyszłym stanie faktycznym przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, przekazanie majątku jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wywodziła, jak następuje: Zgodnie z przepisami k.s.h., zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.p.), jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta. Przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcowi, nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Nie mogą stanowić podstawy prawnej określania przysporzeniu po stronie likwidowanej Spółki przepisy odnoszące się do zasad ustalania przychodu/dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9 - 12 u.p.d.p. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku udziałowcowi. Stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów na interpelację nr 6861 z dnia 25 lipca 2001 r. nr DSPR 4401-572/01 w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowym i od towarów i usług. Ponadto, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skar-bowej w P. w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniają swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył następującą argumentację: Dopuszczalne jest w świetle art. 272, art. 282, art. 286 k.s.h. - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem spółki może zostać podyktowane względami ekonomicznymi. Zatem pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy. Choć przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.p. nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Przeniesienie praw własności składników majątkowych (w tym nieruchomości) w drodze likwidacji rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki a zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.p., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tego udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności składników majątkowych, w szczególności nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a prawa własności będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. Powołane przez Spółkę interpretacje organów podatkowych zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji. Teza rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jakie miało miejsce w interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja") poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, i wniosła w związku z powyższym o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że brak podstaw do zmiany interpretacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi. W skardze Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 217 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, oraz - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, co następuje: Przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie powoduje powstanie po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym czynność taka nie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.p. nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego przychód podatkowy. Równocześnie przepis ten nie wskazuje wprost zbycia składników majątkowych, jako przychodu podatkowego. Nie ma znaczenia wskazanie w art. 12 ust. 3 a ustawy momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jako dnia wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych. Przepis ten nie tworzy nowej kategorii przychodów (przychodów z wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych), lecz jedynie określa moment rozpoznania dla celów podatkowych przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy, których otrzymanie przez podatnika wiąże się z wydaniem przez niego rzeczy lub zbyciem praw majątkowych (np. w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych). Również art. 14 ustawy nie definiuje nowej kategorii przychodów podatkowych, lecz jedynie doprecyzowuje zasady określenia wysokości przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli ich uzyskanie wiąże się z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy, zakładającej, że Spółka zobowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Teza, zgodnie z którą wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowców nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na wskazane w powołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych podobieństwa pomiędzy wydaniem składników majątkowych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów oraz przekazaniem składników majątkowych na rzecz udziałowców w ramach likwidacji Spółki, analogiczna argumentacja powinna również znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. W świetle ugruntowanego stanowiska organów podatkowych wskazanego w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, jak również z uwagi na fakt braku należytego uzasadnienia prawnego odmiennego podejścia w niniejszej sprawie, uznać należy, że zastosowana wykładnia stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy posłużył się bowiem w procesie wykładni prawa regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi gdyż - wbrew twierdzeniom Spółki - interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości niniejszego składu sądzącego, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest skarżąca Spółka będąca podatnikiem tego podatku, rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wprawdzie z art. 12 ust. 1 nie wynika, iż przekazanie przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma, zdaniem Sądu, charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to stwierdzenie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Zatem o odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny. W opinii Sądu nie jest zatem tak, że przepis ten wskutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sąd podkreśla, że w ramach postępowania likwidacyjnego nadal istnieją odrębne prawnie podmioty. Nietrafne jest twierdzenie skarżącej Spółki, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zrodzi przychodu, bo powoduje pozbawienie spółki majątku, a w konsekwencji jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Przekazanie majątku jej jedynemu udziałowcowi stanowi w istocie przeniesienie prawa własności nieruchomości, które dotąd przysługuje spółce. Zatem na gruncie prawa cywilnego będzie to przeniesienie prawa własności ze spółki na jej udziałowca. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że omawiane zbycie ma charakter odpłatny. Podstawą zbycia prawa własności nieruchomości jest zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki (tak też m.in.: wyroki SA/Po 367/12, I SA/Po 379/12). Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Reasumując, w opinii składu sądzącego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz jej udziałowca a zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Sąd nie uważa, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.p., czy dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniał z opodatkowania przychód będący wynikiem omawianego sposobu przeniesienia własności.. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji spółki. Tym bardziej nie można się dopatrzyć takiego naruszenia, że ustawa podatkowa wskazuje przedmiot opodatkowania. Sąd wyraża pogląd, że art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, nie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Wynika to faktu, że z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki. Ponadto, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany. Wskazane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe nie mogły mieć wpływu na treść niniejszego wyroku. Zapadały one w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. Wyroki, w których występują analizy konsekwencji prawnych przeniesienia majątku spółki na rzecz jej udziałowca w wyniku umorzenia udziałów oraz wypłaty dywidendy w formie rzeczowej odnoszą się w istocie do odmiennej problematyki i tylko pośrednio mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny spraw o podobnym stanie faktycznym. W osądzanej sprawie Spółka nie podała, że przekazanie jej majątku będzie następstwem umorzenia udziałów lub wypłaty dywidendy. W konsekwencji nie można opierać w tej sprawie argumentacji ocenach zawartych w wyrokach wydanych w oparciu o odmienne stany faktyczne. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy procesowe. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska Spółki, co jednak nie oznacza obowiązku polemiki z każdym stwierdzeniem podniesionym we wniosku o interpretację. Idąc dalej - żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest zobowiązany do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i do ustosunkowania się do argumentacji zawartej w wezwaniu. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.