III SA/Gl 2025/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...] określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. D. K., prowadzący działalność gospodarczą w ramach PPHU ""A"", złożył deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2005 r., gdzie wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Jednakże w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniach [...] r. oraz [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. zakwestionowano ujęte w rejestrze zakupu prowadzonym przez PPHU ""A"" faktury VAT wystawione przez: 1. P.H.U.P. ""B"" Spółkę z o.o. z siedzibą we W. : • nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - za zakup tarcicy sosnowej obrzynanej, • nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - za zakup tarcicy sosnowej obrzynanej, 2. P.H.U. ""C"" Sp. z o.o. z siedzibą w K.: • nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - za zakup tarcicy klejonej impregnowanej, • nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - za zakup tarcicy klejonej impregnowanej, 3. Przedsiębiorstwo “"D"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. • nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł – za zakup usługi impregnacji drewna. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dlatego też, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ustalono, że choć przeprowadzenie czyności sprawdzających w Spółce “"B"" nie jest możliwe, albowiem ta pod adresem wskazanym jako jej siedziba od maja 2006 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej, to jednak z materiałów pozyskanych z Urzędu Skarbowego W. które włączono do akt sprawy, wynikało, że ostatnią kontrolę w/w Spółce przeprowadzono w okresie od [...] r. do [...] r. Dotyczyła ona transakcji zakupu towarów i usług w [...] r., które nie miały miejsca. Informacje otrzymane od właściwych urzędów skarbowych nie potwierdziły bowiem faktu wykonania usługi lub dostawy towarów na rzecz “"B"", gdyż podmioty figurujące na fakturach jako wystawcy nie istnieją, są osobami zmarłymi albo podmiotami zarejestrowanymi, ale nieprowadzącymi działalności pod wskazanymi adresami. Ponadto Spółka “"B"", jak wynikało z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli przez prezesa zarządu K. B., nie posiadała zasobów kadrowych, aby we własnym zakresie wykonać usługi wymienione na fakturach sprzedaży. Również zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową W. obszerny materiał dowodowy, nie pozwalał na stwierdzenie, jakoby ""B"" Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Jak ustalono z protokołów przesłuchań K.B., otrzymywała ona wynagrodzenie rzędu [...] zł za fikcyjne pełnienie funkcji prezesa zarządu tejże Spółki, którą faktycznie prowadził jej brat M. B. wspólnie z kolegą G.M.. Ponieważ Spółka zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, które udostępniano wielu podmiotom gospodarczym celem wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych, dlatego też K.B., M.B. oraz G.M. zarzucono podawanie nieprawdy w fakturach, gdzie jako sprzedawca figurowała Spółka “"B"" (vide: akt oskarżenia z [...] r.). Tym bardziej, że K. B. przyznała się do zarzucanego jej czynu, iż w okresie od [...] r. do [...] r. we W. i L. działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z G.M. i M. B. , pełniąc funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki “"B"", której pełnomocnikiem był M. B., a koordynatorem wszystkich podejmowanych działań G. M., wystawiała faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Swoje uczestnictwo w powyższym procederze potwierdził też M. B. wyrażając wolę dobrowolnego poddania się karze. Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione przez ""D"" Sp. z o.o. z/s w Ł.na podstawie informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego Ł. – P.ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza, natomiast jej jedyny udziałowiec, a zarazem prezes M. S., zbył posiadane udziały [...] r. na rzecz R. P. zam. w K.. Z kolei ten odstąpił je aktem notarialnym [...] r. na rzecz Z. D. z K. , który zmarł [...] r. Ponadto z protokołu przesłuchania M. S.przeprowadzonego [...] r. w charakterze świadka wynikało, że zakupił on drewno wraz z usługą impregnacji od firmy z Z. lub K., z którą skontaktował go G. G. - prezes zarządu Spółki “"E"". Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników, a całość dokumentacji księgowej prowadzonej przez biuro rachunkowe "B" H. przekazał przy zbyciu udziałów. Tymczasem B. H. nie potwierdził powyższej informacji. Zeznał bowiem, że nie prowadził dokumentacji Spółki “"D"", nie zna tej Spółki, nie wie kto ją reprezentuje i kto jest w jej zarządzie. Podważając natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ""C"" organ pierwszej instancji wziął pod uwagę następujące okoliczności. Podpisany jako wystawca faktur Ł. Ł. odprzedał wraz z D. K. posiadane udziały [...] r. M.B. (bratu K.B., która była prezesem zarządu “"B""). W ich imieniu powyższych czynności dokonał M. S., posiadający stosowne pełnomocnictwo. Z zeznań D. K. wynikało, że nie posiadał on żadnej wiedzy o działalności Spółki i nie interesował się jej sprawami, albowiem w tym czasie się uczył. Z uwagi jednak na fakt, że kwestionowane faktury podpisane przez Ł. Ł. posiadały daty [...] r. i [...] r. przesłuchano na powyższą okoliczność M. B. jedynego prawnego przedstawiciela Spółki “"C"" w tym okresie. Jednakże z jego zeznań nie wynikało w czyim imieniu Ł. Ł. działał, skoro nie posiadał już żadnych praw do Spółki. Co więcej, po nabyciu udziałów przez M. B. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) odmówił D. K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur i decyzją z [...]r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego przez stronę środka odwoławczego zostało uchylone decyzją kasacyjną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Niezbędne bowiem było, w jego ocenie, uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o ustalenia odnoszące się do spadkobierców Spółki “"D"", o dokumentacjię księgową Spółki “"C"", a nadto informacje z prowadzonych postępowań prokuratorskich wobec tychże spółek. Wykonując powyższe zalecenia do akt sprawy dołączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], z którego wynikało, że postępowanie spadkowe po Z. D., ostatnim prezesie Spółki “"D"", nie było prowadzone oraz pismo z [...] r. nr [...] wraz z protokołem przesłuchania R. P., z którego wynikało, że był on tylko figurantem, nie posiadał żadnych dokumentów firmy “"D"", albowiem to M.S. występował jako jej prezes, a nadto pismo z [...]r. nr [...] i [...], w którym prokuratura poinformowała, że postępowania karne nie były i nie są prowadzone wobec “"D"" i “"C"". Ponadto, postanowieniem nr [...], włączono do akt pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] wraz z protokołem przesłuchania świadka L. P. na okoliczność wynajmu lokalu Spółce “"C"", z którego wynikało, że lokal ten nie był używany. Faktury z tytułu najmu wysyłane były na adres Spółki “"E"" będący jednocześnie adresem Spółki “"C"" przy ul. [...] w L.. Pomimo monitów Spółka nie uiściła opłat za [...] r. Jednocześnie pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z prośbą o udzielenie informacji czy PHU “"C"" składało jakiekolwiek wnioski o dokonanie zmiany adresu siedziby bądź zmiany dotyczące zarządu lub jej udziałowców. Pismo z [...] r., stanowiące odpowiedź Sądu Rejonowego, włączono do akt sprawy. Wynikało z niego, że w ostatnich latach wnioski o zmianę danych nie były składane. Powyższe ustalenia, wraz uprzednio zebranym materiałem dowodowym, jednoznacznie świadczyły o tym, że w listopadzie 2005 r. PPHU “"A"" nabywało towary i usługi potrzebne do bieżącej działalności gospodarczej od różnych dostawców. Nie mogło jednak nabyć ich od firm, które wystawiły kwestionowane faktury, bowiem firmy te albo były fikcyjne, albo już formalnie nie istniały na rynku. Również przesłuchani w charakterze świadków M. P., J. P., K.P.i T. K., z uwagi na niespójne i wzajemnie wykluczające się szczątkowe informacje nie potwierdzili, że kontrolowane transakcje zostały zrealizowane.Dlatego też decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K.pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając mu błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez “"B"", “"D"" i “"C"" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; a nadto naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) na skutek nierzetelnego przeprowadzenia materiału dowodowego, a w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę i niewykonanie obowiązku zbadania okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej wynikającą wprost z przepisów prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, z której wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Oznacza to, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością, jak również, że przepisy krajowe powinny umożliwić odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Ustawodawca wprowadził jednak szereg ograniczeń i wyłączeń w tym zakresie, których celem jest wyeliminowanie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane, ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią wystawione przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej faktury VAT, a także dokumenty księgowe. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy oraz rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Rzeczą oczywistą jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczania podatku i niewątpliwie celem ich jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika bowiem, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Chodzi tu przy tym o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie rozliczania tego podatku. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy rzekomy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług i przy tym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, istotnym jest bowiem czy rzeczywiście on dostarczył towar lub wykonał usługę. W przedmiotowej sprawie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów i usług. W szczególności zeznania K.B. i M. B. (przedstawicieli ""B"") wyraźnie wskazywały, że transakcje pomiędzy firmą ""A"" D. K., ""B"" nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Tym bardziej, że przeczył temu sam wystawca faktur. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska był wyrok Sądu Rejonowego w L. z [...] r. sygn. akt [...] uznający oskarżonych M. B.. i K.B. za winnych tego, że w okresie od [...] r. do [...] r. we W. i L., działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT zarządzanej przez K. B. Spółki ""B"" oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorcy podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych transakcji dokonanych przez D. K. z ""D"" podkreślono, że o ich fikcyjności świadczyły nie tylko rozbieżności dotyczące różnego przedmiotu transakcji wynikające ze złożonych zeznań strony i świadka, ale również okoliczności związane ze sprzedażą udziałów ""D"" przez M. S. oraz jej towarzyszące, w tym związane z przekazaniem dokumentów księgowych, które jednoznacznie świadczyły o tym, że ""D"" trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Tym bardziej, że jedyny udziałowiec, a zarazem prezes zarządu oraz jej pracownik nie pamiętał kto prowadził księgi rachunkowe, nie pamiętał od kogo "kupował sprzedany później towar, czy też towar z usługą". A próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach ""D"", nie mogły dać spodziewanego efektu z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te nie zostały bowiem przekazane następnemu z kolei nabywcy (R.P.) ale ostatniemu ujawnionemu właścicielowi (Z. D., zmarłemu w 4 dni po nabyciu udziałów i otrzymaniu ksiąg podatkowych). Nie bez znaczenia był również fakt, że R.P. przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że był wyłącznie figurantem w ""D"", a przy zbywaniu udziałów Z.D. obecny był M.S.. Z kolei wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym złożono [...] r. (po ponownym zbyciu udziałów w dniu [...] r.) załączając do wniosku umowę zbycia udziałów z dnia [...] r. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazywały, że działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych. Podobnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący realności przeprowadzenia transakcji z ""C"" wskazywał, że te były pozorne. Jedyny udziałowiec, członek zarządu i pracownik w osobie M. B. nabył udziały [...] r., a więc przed wystawieniem spornych faktur, od Ł. Ł. i D. K., których pełnomocnikiem był M.S.. Ponieważ z zeznań M. B. wynikało, że od dnia nabycia udziałów ""C"" zaprzestała działalności gospodarczej, a powyższemu przeczyły zeznania Ł. Ł. , który podpisał sporne faktury w listopadzie 2005 r., a więc w czasie gdy nie był już żadnym przedstawicielem M. B. - za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji. Twierdzenie jakoby na podstawie faktu dokonania sprzedaży towaru czy też zużycia go do produkcji można było przyjąć, że towar ten został zakupiony u wystawcy faktury nie mogło odnieść zamierzonego skutku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały bowiem faktu dokonania sprzedaży wskazanych towarów oraz ich zakupu, ale fakt, że ich rzeczywistymi dostawcami były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze. Dlatego też dowody zgłaszane przez stronę, w tym oświadczenie z [...] r. czy też przesłuchania świadków mających potwierdzić fakt dostawy towarów nie miały większego znaczenia dla sprawy, skoro K. B. i M. B. (przedstawiciele ""B"") przyznali się do wystawiania "pustych faktur". Natomiast G. G. nie reprezentował żadnej z firm. Ponadto obiektywne okoliczności dotyczące pozostałych Spółek, w tym niejasności towarzyszące zbywaniu w nich udziałów, brak ksiąg handlowych świadczyły o pozorowaniu przez nie działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dla dokonanego rozstrzygnięcia nie miało znaczenia czy D. K. świadomie czy też nie nabywał "puste faktury". Istotnym bowiem było to, że nie nabywał on przedmiotu sprzedaży od wskazanych na fakturach wystawców. Tym samym za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako że nałożony na organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek uzupełnienia zebranego materiału dowodowego został w jego ocenie wypełniony. Skoro strona nie zgadzała się z powyższym winna była przedłożyć stosowne dowody potwierdzające jej stanowisko, a ponieważ takich nie przedłożyła, a nadto nie zadbała o rzetelne udokumentowanie transakcji poprzez np. ustalenie kto jest rzeczywistym dostawcą (np. w razie reklamacji jakościowej), kto faktycznie dostarczał towar (np. poprzez wylegitymowanie kierowcy, któremu przecież płaci się gotówką), jaki jest numer rejestracyjny pojazdu itp., brak było podstaw do przyjęcia jakoby naruszono w tym zakresie art. 122 O.p. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania materiału dowodowego nie zwalnia podatnika od współpracy w jego gromadzeniu, albowiem jego rola nie może ograniczać się jedynie do negowania ustaleń i twierdzeń organu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik D. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 ust. 3 ustawy o VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez wskazanych wystawców w listopadzie 2005 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego – neutralności podatku VAT oraz 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 232 § 2 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik strony stwierdził, że wszystkie podmioty, które wystawiły D. K. sporne faktury były w listopadzie 2005 r. podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi jako podatnicy VAT. Wszyscy świadkowie, poza K.B., potwierdzili realizację transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Polegały one na tym, że zamówione przez D. K. w w/w spółkach towary były dostarczane przez kierowców "poddostawców" tychże spółek bezpośrednio do zamawiającego. Taka realizacja transakcji nie narusza żadnego z przepisów ani kodeksu cywilnego, ani też prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy wykazać aspekt ekonomiczny czynności, a nie cywilno-prawny, jak uczyniły to organy podatkowe, co należy uznać za chybione. Ponadto w celu wykazania, że kwestionowane transakcje zakupowe zostały przeprowadzone, strona złożyła stosowne oświadczenie, w którego treści podała w jaki sposób wykorzystała towary, a skoro te istniały w rzeczywistości, to oczywistym jest, że musiały zostać zakupione. Tak więc brak było podstaw do kwestionowania transakcji nabycia towarów od wskazanych wyżej Spółek. Tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania dalszej sprzedaży zakupionych towarów, jak również zużycia ich dla wykonania usług, a to oznacza, że wydane przez nich decyzje naruszają zasadę neutralności wyrażoną w art. 17 VI Dyrektywy. Powołując się na orzeczenia ETS 268/83, 50/87, C-37/95, C- 25/07, C-37/95, C-317/94, C-193/91, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności, pełnomocnik strony zakwestionował pozbawienie D. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki “"B"", “"D"" oraz “""C"". Z przepisów prawa nie wynika możliwość uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty podatku należnego przez dostawcę. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem ETS (C-354/03, C-355/03) wszystkie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia jego istoty oraz elementarnej cechy jaką jest zasada neutralności. Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony, brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący D. K. nie uczestniczył bowiem w jakimkolwiek procederze, który miał na celu fikcyjne nabywanie towarów. Wobec jego osoby nie jest prowadzone w tej sprawie jakiekolwiek postępowanie karne. Towary nabyte na podstawie kwestionowanych faktur zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której uzyskał przychód. Dlatego nie może on ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności nawet w sytuacji, gdyby wystawcy faktur nie posiadali w pełni rzetelnej dokumentacji podatkowej w zakresie dotyczącym tych transakcji. Na poparcie tej tezy powołał się na wyroki sądów administracyjnych i ETS, z których wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę. Skoro więc D. K. nie brał udziału w procederze wskazującym na naruszenie prawa podatkowego lub jego obejście, dlatego też nie może ponosić konsekwencji związanych z fakturami wystawionymi przez w/w Spółki. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik strony stwierdził, że organ pierwszej instancji oparł ustalenia faktyczne na protokołach przesłuchań osób fizycznych przeprowadzonych przez Policję w 2006 r. Nie jest jasny związek tych przesłuchań z transakcjami weryfikowanymi w prowadzonym wobec D. K. postępowaniu. Nie są też znane wyniki postępowań karnych. Z kolei powołany przez organy podatkowe wyrok Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] nie może być uznany za dowód urzędowy, albowiem nie wykazano w żaden sposób, jakoby ten dotyczył wystawionych przez “"B"" na rzecz D. K. faktur za listopad 2005 r. Tymczasem w świetle art. 194 § 1 O.p. wyrok sądowy może stanowić wyłącznie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok w sprawie karnej stanowi wyłącznie dowód na to, że K. B. i M. B. zostali skazani za wskazane w tym wyroku przestępstwo. Dodatkowo pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji, iż ten nie uzupełnił materiału dowodowego w zakresie wynikającym z decyzji kasacyjnej, w szczególności nie przeprowadził dowodu z przesłuchania K.B. bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a mianowicie przesłuchania K.B. i G. G. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z ""B"" (K. B.) i ""D"" (G. G.). Nie przeprowadził też, pomimo zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej czynności sprawdzających, ani kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego, którzy zostali wymienieni w oświadczeniu strony z dnia [...] r. Skoro organ pierwszej instancji kwestionował fakt nabycia towarów od wskazanych podmiotów winien był wykazać od kogo D. K. faktycznie nabył te towary, gdyż to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania okoliczności uzasadniających odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (vide: art. 122 O.p.). Tym bardziej, że na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji, pełnomocnik powołał oświadczenia z [...] r. G. M., K. P.oraz Ł. Ł., jak również zeznania świadków M. P., J. P., K. P. i T. K.. Zdaniem Pełnomocnika Strony zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługuje się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług lub czy też sam dążył do popełnienia oszustwa. Ponieważ w niniejszej sprawie brak było wystarczających dowodów do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji uznał za przedwczesne. Tym bardziej, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K.dotycząca spornych faktur nie może się ostać. Organy podatkowe nie mogą przerzucać całego ryzyka podatkowego na nabywcę towarów nawet w przypadku popełnienia oszustwa przez osobę trzecią. Ryzyko to powinno zostać rozłożone pomiędzy podatnika i organy podatkowe zgodnie z zasadą proporcjonalności, co potwierdza orzeczenie ETS C-271/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 560/07, które przywołał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających rzeczywiście zrealizowane czynności, albowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nienależnym od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak jest też prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dlatego też upatrywanie przez pełnomocnika skarżącego w zasadzie neutralności prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nie udowodniono, że podatnik w ogóle nabył towar pozostaje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez podstaw prawnych. W orzecznictwie NSA (np. I FSK 1557/10, I FSK 1307/10, I FSK 1463/10) ugruntowany został pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. To oznacza, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Tymczasem strona postępowania poza słownym, ogólnym opisem transakcji, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jej przeprowadzenie. Z powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynikało, że D. K. nie nabył wymienionych w kwestionowanych fakturach towarów i usług ani od ""B"" Sp. z o.o., ani od ""D"" Sp. z o.o., ani też od ""C"" Sp. z o.o. brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W tej sytuacji postawione przez pełnomocnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Podobnie jak twierdzenia, że skoro D. K. dokonał sprzedaży towarów nabytych od w/w Spółek to jasnym jest, że musiał je od tych Spółek nabyć. Powyższe nie znajduje bowiem oparcia w przedstawionych przez stronę dowodach. W szczególności twierdzenia te opierają się jedynie na oświadczeniu strony, zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchań M. S., Ł. Ł.i G. M. oraz oświadczeniach z [...] r., jak również z przesłuchań innych osób postronnych. Z twierdzeniami tymi nie sposób się jednak zgodzić. Żadna z osób nie wskazała źródła pochodzenia towaru (często pojawia się określenie "gdzieś z gór"), nie wskazała osoby, która przywiozła towar, nie wskazano komu za ten towar zapłacono, czyli nie określono żadnych szczegółów umożliwiających zidentyfikowanie przez organy podatkowe rzeczywistego dostawcy towaru. Co więcej uniemożliwiono dokonanie wglądu do ksiąg podatkowych wystawców faktur m.in. poprzez częste sprzedaże udziałów również i "figurantom" (np. R. P.) i rzekome przekazywanie tych ksiąg nabywcom. Nie ma przy tym znaczenia, że wystawcy spornych faktur byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, skoro faktury przez nich wystawione nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Tymczasem faktura, aby dawała podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Nie ma przy tym znaczenia czy fizycznie towar został dostarczony przez podwykonawcę, co twierdzi skarżący. Skoro bowiem rzeczywistym dostawcą towaru byli "podwykonawcy" ""B"", ""D"" i ""C"" to co najmniej dziwnym było, że potwierdzenie zapłaty podpisane zostało przez przedstawiciela w/w Spółek, w sytuacji gdy gotówkę w rzeczywistości odbierali bliżej niezidentyfikowani kierowcy, a osoba potwierdzająca odbiór gotówki należną marżę odbiera "gdzieś po drodze" (np. M.S.). W świetle powyższego również postawione przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadne. Skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami i zaprzeczaniu faktom zgromadzonym w toku postępowania przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swoich argumentów. Nie zgodził się jakoby organy oparły swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach osób fizycznych zgromadzonych w toku postępowań przeprowadzonych w 2006 r. przez organy ścigania. Zeznania te zostały bowiem włączone do akt postępowania, choć osoby te były również przesłuchiwane przez organy ścigania w okresie późniejszym jak i w wielu prowadzonych postępowaniach przez organy podatkowe, w tym i w niniejszym postępowaniu. Tym bardziej, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie nakazał organowi pierwszej instancji ponownego przesłuchania K.B. i G. M. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z ""B"". Było ono zbędne, albowiem organy podatkowe dysponowały obszernym materiałem dowodowym (protokoły przesłuchań), z których wynikało, że o rzeczywistej działalności Spółki “"B"" niewiele ona wiedziała, a w końcu przyznała, że Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, trudniła się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, które podpisywała niejednokrotnie in blanco. Niezasadnym było również ponowne przesłuchanie G. G. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z "D". Osoba ta nie reprezentowała bowiem żadnej ze stron transakcji, a jako potencjalny świadek jej przeprowadzenia została w toku postępowania przesłuchana. W tej sytacji zawarty w skardze zarzut niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego w zakresie przeprowadzenia czynności sprawdzających u nabywców Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny, skoro fakt sprzedaży towarów przez D. K. nie był kwestionowany. To, że sprzedał on wyrób wyprodukowany z zakupionego według spornych faktur surowca, nie dowodzi bynajmniej, że surowiec ten został zakupiony od wystawców faktur. Nabywcy wyrobów nie musieli bowiem wiedzieć od kogo D. K. nabył ten surowiec. Podobnie oświadczenia z [...] r., jak również zeznania świadków: M. P., J. P., K. P. i T. K. nie mogły w żaden sposób uwiarygodnić dostaw towarów wg spornych faktur. Nie zawierały one bowiem, poza gołosłownymi stwierdzeniami, żadnych informacji uprawdopodabniających fakt przeprowadzenia transakcji z w/w Spółkami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie te dowody potwierdzały jedynie fakt nabycia towaru lub usług, czego nie kwestionowano. Nie potwierdzały natomiast faktu nabycia ich od Spółek "B", "D", czy też "F". Tym samym w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie naruszono ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120-122 O.p. Przeprowadzono bowiem wszelkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; wyjaśniono wszystkie okoliczności i wskazano dowody, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Uzasadniono przy tym dlaczego sporne faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, dowodząc, że umożliwiły one stronie uzyskanie nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że działalność gospodarcza Spółek ""B"", ""D"" i ""C"" polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Bez znaczenia było natomiast, czy podatnik świadomie uczestniczył w tym procederze. Analizując bowiem sposób realizacji transakcji opisany zarówno przez rzekomego dostawcę, powołanych przez stronę świadków, jak i samego D. K., przyjąć należało, że są one sprzeczne z zasadami bezpiecznego biznesu, jak i zdrowym rozsądkiem. Tymczasem skarżący prowadzący działalność gospodarczą na tak dużą skalę nie może być człowiekiem postępującym beztrosko, dlatego też uznano, że świadomie uczestniczył on w procederze legalizacji dostaw z nieustalonego źrodła za pomocą pustych faktur. W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik skarżącego podniósł, że sprawa ta wymaga odrębnej oceny, zwłaszcza w świetle ostatniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego jak w sprawach o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził natomiast, że firmy, których faktury zakwestionowano, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcą towarów. Skarżący przyjął faktury od tych firm i co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zasadniczym motywem zwartego w niej rozstrzygnięcia, od strony faktycznej, jest ustalenie, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a podmioty, które je wystawiły, trudniły się wystawianiem "pustych" faktur. Jako podstawę materialno-prawną decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), który w listopadzie 2005 r. miał następująca treść: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dokonując oceny każdego z tych aspektów sprawy Sąd stwierdza, że ustalenie faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi i uzasadnione w sposób dostateczny do ich przyjęcia. Poczynając od str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swe ustalenia i wskazał, które konkretnie treści uprawniły go do przyjęcia takich ustaleń faktycznych. Z powołanych tam dowodów, załączonych do akt administracyjnych wynika, że osoby "związane" ze spółką "B" z siedzibą we W. zaprzeczyły wykonania czynności opisanych w fakturach wystawionych dla skarżącego. Z materiałów tych wynika jednocześnie, że spółka "B" trudniła się wystawianiem pustych faktur kosztowych, za co K. B., G. M. i M. B. zostali skazani wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]. Nie można twierdzić, jak skarżący w skardze, że wyrok ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, wyrok ten jest dowodem w sprawie i również na jego podstawie można dokonywać ustaleń faktycznych, a fakt skazania wymienionych tu osób za konkretne przestępstwo mógł być uwzględniony w ocenie materiału dowodowego. W zasadzie nie ma podstaw dowodowych do stwierdzenia, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez "B" zostały wykonane, wręcz przeciwnie, dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu. Również ustalenia odnośnie spółki "D" znajdują oparcie w materiale dowodowym omówionym na stronie 6 zaskarżonej decyzji. I w tym przypadku Sąd uznał, że na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie ustalenie takie jest uzasadnione, głownie co do faktu, że spółka ta trudniła się wystawianiem pustych faktur. Sytuacja, w jakiej doszło do powstania tej spółki, jej funkcjonowania i sprzedaży udziałów w niej może być zinterpretowana tak, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Nie można w tym zakresie odmówić organom podatkowym prawa do swobodnej oceny tych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Tak jak w przypadku spółki "B" nie ma przekonujących dowodów, że transakcje opisane tymi fakturami miały miejsce. Co do faktur wystawionych przez "C", organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. B., wówczas już właściciela spółki wynika, że z dniem nabycia udziałów w spółce zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a osoba, która podpisała się pod zakwestionowanymi fakturami nie miała uprawnień do jej reprezentowania. Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Nie narusza tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy opiera swe ustalenia na wybranych dowodach, odmawiając wiarygodności innym i uzasadniając to, choć w niniejszej sprawie trudno powiedzieć, że strona skarżąca wskazuje na dowody rzetelnie potwierdzające dokonanie tych transakcji. Nie można również twierdzić, że to organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, że dana transakcja nie miała miejsca, jeśli bowiem podatnik z danej okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, powinien uczestniczyć w ich dowodzeniu, trudno bowiem wymagać, by organ podatkowy prowadził dowody ze źródeł dowodowych, które z natury rzeczy są znane podatnikowi, a nie organowi podatkowemu. Przyjęcie ustaleń odmiennych oznaczałoby, że organ podatkowy nie ma prawa badać prawdziwości danych zawartych w fakturach, a ku temu brak jest podstawy prawnej. Twierdzenie skarżącego o tym, że zakup towaru od tych firm potwierdza to, że go sprzedał, a część zużył do własnej działalności niczego nie wyjaśnia, nie da się w ten sposób wyeliminować konieczności wykazania nabycia towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. To, że skarżący sprzedał pewien towar, nie dowodzi, że nabył go uprzednio od zakwestionowanych firm. Brak jest przekonujących dowodów na pochodzenie tego towaru. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To, co mieści się w granicach naznaczonych prawem, jest legalne i nie narusza tej zasady. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych, z podniesionych w skardze, zasad postępowania. Dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań świadków dokonanych przez inne organy ma swe umocowanie w art. 180 Ordynacji podatkowej (Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), a materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w art. 181 tej ustawy (Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być ...... materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to zarzut odnoszący się do niewypełnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji z [...] r. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie naruszono też zasad postępowania nie przeprowadzając ponownego przesłuchania świadków K.B. i G..G.. Świadkowi ci byli już przesłuchani w postępowaniu podatkowym na okoliczności objęte wnioskiem strony skarżącej, prawo udziału strony w tych czynnościach nie zostało naruszone. Zeznania tych świadków podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego, ewentualne sprzeczności z innymi dowodami dają podstawy do oceny ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Wątpliwości co do treści poszczególnych dowodów usuwa się w drodze oceny i interpretacji, a nie poprzez słuchanie świadków tyle razy i do momentu, aż złożą jednolite zeznania. Przechodząc zatem do postawy materialno-pranej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza zawartego w tym art. przepisu w sprawie zaistniała. Zgodnie z tym przepisem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie, nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych jest, co do zasady, źle skonstruowany, ponieważ błędna wykładnia prawa materialnego została w nim zrównana z wadliwymi ustaleniami faktycznymi, a to są dwie odrębne kwestie. Powoływanie się w tym przypadku na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Z żadnego z orzeczeń Trybunału (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) nie można wyprowadzić twierdzenia, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej zezwala na odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę D. K. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).