II FSK 1273/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 848/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2012 r. nr ILPB2/415-29/12-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1273/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 848/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. o udzielenie interpretacji, dotyczącej zdarzenia przyszłego, spółka podała, iż jest bankiem detalicznym kierującym swoją ofertę między innymi do klientów indywidualnych (osób fizycznych), która objąć ma również prowadzenie rachunku bankowego – książeczki mieszkaniowej, przeznaczonego dla klientów, którzy planują gromadzić i wydatkować środki pieniężne na cele mieszkaniowe, które mają być określone w treści stosunku prawnego pomiędzy bankiem a klientem, a które to cele spółka enumeratywnie wyliczyła. Przy zawieraniu umowy rachunku bankowego (książeczki mieszkaniowej) klient będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, że środki na nim zebrane w ramach wybranego programu oszczędzania gromadzone będą na cele mieszkaniowe i że w przyszłości zamierza je wydatkować na cele mieszkaniowe, oraz do poinformowania skarżącej o zmianie celu gromadzenia i wydatkowania środków na cel inny niż określone cele mieszkaniowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym – książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez bank dla klientów będących osobami fizycznymi, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy nie będzie ona zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 tej ustawy. Spółka zajęła we wniosku stanowisko, że przedstawiony w stanie faktycznym rachunek bankowy – książeczka mieszkaniowa będzie spełniać wszelkie warunki uznania go za książeczkę mieszkaniową w rozumieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., co skutkuje zwolnieniem odsetek od środków zgromadzonych na tym rachunku od podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Organ przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie o udzielaniu premii gwarancyjnych, a za takim stanowiskiem przemawiają m.in. okoliczności wprowadzenia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 18) ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.), do których zaliczono przyświecający ustawodawcy cel (zachowanie prawa nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych) oraz umiejscowienie rozważanego zwolnienia w rozdziale 10 u.p.d.o.f. zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, a nie w rozdziale 3 (art. 21) tej ustawy, w którym sformułowany został katalog zwolnień podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W treści pisma procesowego z dnia 1 sierpnia 2012 r. skarżąca rekapitulowała swoje dotychczasowe argumenty w zakresie metod wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wskazując nadto na brak wiedzy u osób fizycznych posiadających książeczkę mieszkaniową na temat Zasad techniki prawodawczej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że istotną rolę należy przypisać użytemu w omawianym artykule zwrotowi "od wkładów zgromadzonych", a zwłaszcza zastosowanemu w tym przepisie czasowi przeszłemu. Kolejno Sąd wskazał, że genezą unormowania zawartego w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, była przede wszystkim chęć zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych już w 2002 r., co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie, zaś wprowadzane zmiany zmierzały raczej do zawężenia liczby ulg i zwolnień i ten zamiar należy, w ocenie Sądu, przyjąć jako cel nowelizacji i poprzez jego pryzmat odczytywać zakres przedmiotowy przedmiotowego zwolnienia. Z kolei wykładnia systemowa przedmiotowego przepisu doprowadziła Sąd do przekonania, że nie może on być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Oba te przepisy mają równą rangę, stanowią niezależne od siebie, kazuistycznie wymienione przypadki podlegające przedmiotowemu zwolnieniu. W ramach wykładni systemowej tego przepisu należy uwzględnić również jego umiejscowienie (rozdział 10 u.p.d.o.f., zatytułowany "Przepisy przejściowe i końcowe"). W związku z powyższym Sąd uznał, że prawidłowy okazuje się wynik wykładni językowej art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przedstawiony przez Ministra Finansów, wedle którego zwolnieniem podatkowym objęte miały być odsetki i premie gwarancyjne od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie dokonywanych zmian książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów spółki na podstawie umów zwieranych w przyszłości nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem. Sąd wskazał również, że rozważania na temat wyczerpania przez klientów celu mieszkaniowego, czy znaczenia użytego w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa" nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez spółkę produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych ww. pojęcia. Tym samym, powodem odmowy uznania stanowiska spółki za prawidłowe była niemożność zastosowania zwolnienia do odsetek powstałych po wprowadzeniu przedmiotowych zmian. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. błędną interpretację przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwolnienie podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym artykule nie stosuje się do odsetek od wkładów zgromadzonych przez osoby fizyczne na opisanej we wniosku spółki o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego "Książeczce Mieszkaniowej". W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, do odmiennej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji i złożenia wniosku, stanowił podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem spółki, przedmiotowe zwolnienie dotyczy również takich odsetek, których wypłacanie klientom banku (po spełnieniu przez klientów pozostałych warunków przewidzianych w umowie) miałoby nastąpić w związku z zamiarem wprowadzenia do oferty banku produktu nazwanego "rachunek bankowy – książeczka mieszkaniowa". Należy podnieść, że zagadnienie o zbliżonej problematyce było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2649/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd ten wyraził stanowisko, które odnosi się do spornej kwestii, a którego przyjęcie rzutuje jednoznacznie na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nadmienić można, że zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i skarżąca spółka w treści skargi kasacyjnej, odnosili się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 308/12 – to zaś w wyniku rozpatrzenia złożonej odeń skargi kasacyjnej wydano wskazane orzeczenie NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że pogląd wyrażony w tymże wyroku w całości popiera i w niniejszym uzasadnieniu przytacza przedstawioną w nim argumentację. Omawiany przepis (art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 21 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zamieszczony w rozdziale Przepisy przejściowe i końcowe. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie przepisu przejściowego było konieczne z uwagi na zmiany dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i ochronę praw nabytych (druk Nr 28 Sejmu VI Kadencji). Zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać miały odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "książeczki mieszkaniowej", także poprzez odesłanie do innych przepisów prawa (podatkowego czy też z innej gałęzi prawa). Przepis nie zawierał także wskazania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie książeczek mieszkaniowych założonych przed określoną datą. Cechą wykładni językowej jest odwołanie się do językowego kontekstu normy, czyli języka, w jakim została ona sformułowana, różnych form tego języka (potocznej, specjalnej, prawnej), do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych (reguł semantycznych) i reguł użycia wyrażeń danego języka (reguł pragmatycznych). W przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa należy pamiętać, że ustawodawca formułuje te teksty w języku prawnym. Do reguł tego języka należy zatem odwołać się w pierwszej kolejności. Należy też uwzględnić, że tworząc przepisy prawa z jednej dziedziny (podatkowe) ustawodawca może posługiwać się pojęciami, używanymi w innych gałęziach prawa (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 77-82). Jeżeli nie zdefiniuje ich w sposób odmienny na potrzeby danej regulacji, uwzględniając zasadę spójności i zupełności systemu prawa, pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają już w języku prawnym (w znaczeniu nadanym w przepisach z innych dziedzin prawa). Domniemanie pierwszeństwa języka prawnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego może być wprawdzie obalone na rzecz pierwszeństwa języka potocznego, jednakże odstępstwo od tej zasady powinno być uzasadnione ważnymi powodami (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.47), przykładowo utrwalonym w języku potocznym znaczeniu danego wyrażenia. W dacie dodania art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w języku prawnym funkcjonowało wyrażenie "książeczka mieszkaniowa". W art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 763) książeczką mieszkaniową nazwano imienny dowód posiadania przez osobę fizyczną wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe. Książeczka taka miała być wystawiona do dnia 23 października 1990 r. Zgodnie z tą ustawą książeczka stanowiła zatem dowód gromadzenia oszczędności na określonym rachunku bankowym, na określony cel. Ustawa z dnia 30 listopada 1995 r. określała ponadto zasady przyznawania właścicielom tych książeczek premii gwarancyjnych. Ich naliczenie było uzależnione od realizacji celu w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oszczędzającego. Art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Nie negując argumentów strony skarżącej, zgodnie z którymi żadne znaczenie pojęcia "książeczka" podane przez słownik nie może znaleźć zastosowania przy interpretacji przedmiotowego przepisu i "trudno wyobrazić sobie pieniądze składane w banku na dokumencie z blankietami lub dokumencie w formie oprawionych kartek" (s. 8 skargi kasacyjnej), nie można jednakże nie zauważyć, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku zwrotem języka potocznego - w okresie, kiedy imiennym dowodem posiadania środków na rachunku bankowy była książeczka (mieszkaniowa, oszczędnościowa) i gdy używano zwrotu "na książeczce" w znaczeniu posiadania środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w języku potocznym (na co wskazuje choćby analiza językowa poszczególnych słów składających się na wyrażenie "książeczka mieszkaniowa") nie funkcjonowało odmienne od przyjętego w języku prawnym znaczenie wyrażenia "książeczka mieszkaniowa". Trudno natomiast przypuszczać, aby ustawodawca w przepisie normującym zwolnienie podatkowe posłużył się nazwą, jaką swoim produktom kierowanym do osób fizycznych mogą nadawać podmioty uprawnione do prowadzenia rachunków bankowych. Argumenty te przemawiają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem domniemania pierwszeństwa języka prawnego i przyjęcia, że użyte w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęcie "książeczka mieszkaniowa" należy rozumieć tak, jak przyjęto w art. 2 pkt 5 powołanej ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych. Dużo większe, niż to prezentuje strona choćby w treści skargi kasacyjnej, ma dla wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. miejsce tego przepisu w systematyce ustawy. Przepis ten zamieszczono w przepisach przejściowych i końcowych. Zgodnie z § 30 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W szczególności rozstrzyga się, czy pozostają w mocy uprawnienia przysługujące na podstawie dotychczasowych przepisów (§ 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej). Zgodnie z § 37 Zasad techniki prawodawczej w przepisach przejściowych i dostosowujących nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy inne, niż określone w § 30. Jeżeli zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., miałoby regulować zwolnienie odnoszące się do odsetek od wkładów na rachunkach założonych również po dacie jego wejścia w życie (stany przyszłe), przepis ten powinien być zamieszczony w części zawierającej przepisy szczegółowe (np. w art. 21 u.p.d.o.f.), a nie w rozdziale normującym przepisy przejściowe. Ustawodawca nie miał przy tym potrzeby wskazywania terminu końcowego założenia rachunków, na których gromadzono wkłady na książeczkach mieszkaniowych. Pod pojęciem książeczki mieszkaniowej rozumiano bowiem w języku prawnym wyłącznie te imienne dowody posiadania wkładów, które zostały wystawione do 23 października 1990 r. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Nr 2330 Sejmu VII Kadencji). Jednoznacznie w nim wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć miało odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa była w ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych, zakładanych na podstawie przepisów prawa, obowiązujących przed 1989 r. Jedynie z uwagi na niejednolitą praktykę organów podatkowych i uznawanie w niektórych przypadkach za zwolnione odsetek od wkładów gromadzonych na "książeczkach mieszkaniowych" zakładanych na innych zasadach, uchylając art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zdecydowano się zachować prawa nabyte w stosunku do tych posiadaczy rachunków (książeczek mieszkaniowych), które zostały założone po 23 października 1990 r. Końcowo przyznać należy rację stronie skarżącej co do tego, że nieprawidłowe są wnioski, jakie Sąd pierwszej instancji wyciągnął w związku z użyciem w omawianej regulacji zwrotu "od wkładów zgromadzonych". Słusznie podnosi spółka, że zastosowanie formy dokonanej nie oznacza, iż dany przepis dotyczy stanów faktycznych mających swoje źródło w przeszłości, tj. przed wejściem w życie danego przepisu; takie zaś stanowisko zarysowuje lektura uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Wypada poczynić w tym zakresie dodatkowe, stosowne wyjaśnienia. Po pierwsze, słowo "zgromadzonych" nie jest – wbrew temu, co kilkakrotnie podnosi pełnomocnik spółki w treści skargi kasacyjnej – czasownikiem, a imiesłowem przymiotnikowym biernym. Po drugie – wbrew temu, co sugeruje zarówno pełnomocnik strony jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – sformułowanie takie nie świadczy o zastosowaniu czasu przeszłego. Imiesłowy przymiotnikowe bierne tworzy się od tematu czasu przeszłego danego czasownika, jednakże nie wpływa to na określanie przez nie czasu. Można sensownie mówić zarówno o wkładach "zgromadzonych w przeszłości", jak i "zgromadzonych w przyszłości". Wydaje się, że tym, co Sąd pierwszej instancji miał na myśli, było użycie czasownika w aspekcie dokonanym ("zgromadzonych"), w odróżnieniu do aspektu niedokonanego ("gromadzonych"). Jednakże, jak słusznie eksplikuje pełnomocnik spółki, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaleźć wiele innych przykładów sformułowań podobnej treści ("świadczenia otrzymane", "podatek od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej..."), co nie może prowadzić do uznania, że chodzi tu o stan sprzed wejścia w życie danego przepisu. Ostatecznie jednak, nie jest to okoliczność, która stanowiłaby o konieczności uchylenia przedmiotowego wyroku, był to bowiem jeden z argumentów za przyjęciem zastosowanej przez Sąd wykładni, która co do zasady okazała się prawidłowa. Z tych względów dokonana wykładnia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie może być uznana za błędną. Tym samym skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni tego przepisu, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a.