I FSK 1774/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4823 (cztery tysiące osiemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J.D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J.D. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2010 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. Zdaniem organu zaistniały materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie nabył obuwia od Z.C. Faktyczną działalność pod firmą Z.C. prowadził R.K. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Z.C., gdyż faktury VAT wystawione przez tę firmę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i jako takie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.(Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), (dalej: ustawa o VAT) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie udowodniono, iż posiadał on wiedzę o nieprawidłowościach w postępowaniu Z.C. jako podatnika lub chociażby, że mógł tę wiedzę uzyskać. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że w latach 2003 - 2006 skarżący intensywnie współpracował z G.M., M.K. oraz Z.C., w których imieniu na identycznych zasadach występował R.K., podejmując wszelkie czynności związane z działalnością ww. firm, w szczególności czynności wymagające kontaktów między kontrahentami jak np. negocjacje cen. Pomimo kilkuletnich, częstych kontaktów handlowych z R.K., podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji 11 czerwca 2008 r. Skarżący zeznał, że nic nie mówi mu nazwisko R.K. W opinii organu odwoławczego zeznanie to było niezgodne z prawdą i miało na celu ukrycie przed organami państwa roli jaką pełnił R.K. w ww. firmach, a w konsekwencji faktu, że faktury wystawiane przez ww. firmy dokumentują dostawy, które nie zostały zrealizowane przez osoby w nich ujawnione. Organ odwoławczy nie dał wiary stanowisku Skarżącego, że był przekonany, iż R.K. zgodnie z prawem reprezentuje ww. firmy ponieważ fakt, że faktury wystawiane były przez inne osoby niż R.K. (od którego jak Skarżący zeznał chociażby 12 kwietnia 2010 r. - kupował towar) powinien wzbudzić jego nieufność i skłonić go do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Okoliczność, że R.K. nie działa zgodnie z prawem była tym bardziej oczywista, że corocznie zmieniał on firmy w imieniu których działał na identycznych zasadach, tj. z pominięciem właścicieli firm, w imieniu których występował. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wypełnił warunku, od którego zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzależniają uwolnienie podatnika od konsekwencji podatkowych, których powodem były niezgodne z prawem działania kontrahenta. Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji nie zweryfikowano relacji pomiędzy Z.C. a R.K. w celu wykluczenia roli R.K. jako równorzędnego partnera, umownego współpracownika Z.C., czy też jego agenta lub pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż R.K. nie był ani wspólnikiem czy agentem, ani też pełnomocnikiem Z.C. Osoby te łączyła natomiast relacja, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), tzn. R.K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się imieniem i nazwiskiem Z.C. 2.2. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, skutkujące wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, błędnie przyjmując zaistnienie przesłanki zawartej w ww. przepisie ograniczającej możliwość dokonania takiego odliczenia; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Skarżącego o przesłuchaniach świadków, czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wielokrotnie wnioskował; - art. 80 ust 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) (dalej: u.s.d.g.), poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanek między innymi z art. 82 ust. 2 pkt 2, umożliwiającej organowi kontrolującemu dokonanie kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podejmowanie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy oraz przekroczenie czasu kontroli działalności przedsiębiorcy określonego w art. 83 ust. 2 pkt 2; - art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, co do zebranego materiału dowodowego; - art. 169 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. W ocenie Sądu, wbrew uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej, bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., nie został zawieszony, a to oznaczało, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uległo przedawnieniu. Z tej samej przyczyny przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r. 3.3. Odnosząc się do zobowiązania określonego za grudzień 2005 r. Sąd podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym oceny relacji jakie miały miejsce pomiędzy Z.C. a R.K. w związku z tym zarzuty podniesione w skardze na tę okoliczność uznał za niezasadne. Sąd podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do niezasadności zarzutów dotyczących art. 80 ust 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz przedstawioną przez ten organ argumentację. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 169 O.p. poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu. 3.4. Pomimo wskazanych powyżej okoliczności Sąd uwzględnił skargę w zakresie dotyczącym nieprzedawnionego zobowiązania za grudzień 2005 r. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W ocenie Sądu z zeznań Skarżącego wynikało, że w miarę możliwości starał się zweryfikować istnienie firm, które wystawiały faktury. Reprezentowanie kolejnych firm przez tego samego R.K. nie wzbudzało podejrzeń Skarżącego, ponieważ w owym czasie firmy często upadały a w ich miejsce postawały nowe. R.K. miał bardzo dobre rozeznanie w branży i znajomości na Stadionie, więc mogło nie dziwić Skarżącego, że występuje w imieniu kolejnej firmy. Słusznie zauważył Skarżący, że Organ nie wskazał jakie środki, ponad wskazane w trakcie przesłuchań jako podjęte, Skarżący powinien przedsięwziąć. Z jednej strony Skarżący twierdzi, że sprawdzał wszystkie dokumenty związane z założeniem firmy oraz sprawdzał, czy dana firma jest podatnikiem podatku VAT, na każdy zakup towaru otrzymywał fakturę VAT od właściciela firmy, zapłaty dokonywał na konto firmy wystawiającej fakturę. Z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że Skarżący nie podjął wszystkich środków, których można racjonalnie żądać od podatnika w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym, przy czym nawet przykładowo organ nie podaje jakie to środki powinien podjąć podatnik. Jednocześnie organy nie twierdzą, że Skarżący nie nabył towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, podważają jedynie, że nabył je od Z.C. Tym samym Organy odwoływały się głównie do przesłanki subiektywnej, uznając, że Skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd zauważył przy tym, że w aktach sprawy nie było orzeczenia właściwego organu, że miało miejsce przestępstwo. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości w zakresie dotyczącym grudnia 2005r. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono zdanie, że strona działając w profesjonalnym obrocie nie dochowała należytej staranności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje, że strona postępowania mogła na podstawie okoliczności sprawy przypuszczać, że ma do czynienia z kontrahentem (chodzi o p. K.) dopuszczającym się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów o usług. 4.3. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w części dotyczącym grudnia 2005 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W odniesieniu do tego miesiąca Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące oceny relacji jakie miały miejsce pomiędzy Z.C. a R.K., czyli tego, że to R.K. faktycznie prowadził działalności gospodarczą ukrywając ją pod firmą Z.C. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien widzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii. Podnosi, że wskazania Sądu w przedmiocie dokonania dodatkowych ustaleń dowodowych przez organ podatkowy naruszają w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.4. Przywołany art. 122 cytowanej ustawy stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 6.5. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę Z.C., gdyż ustalono, że to R.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik mógł powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu). Zdaniem M. Militz z ww. wyroku wynika, że podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności (M. Militz i inni, Zasady prawa unijnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 90). Za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustaleń organów podatkowych Strona mogła przypuszczać, że ma do czynienia z kontrahentem dopuszczającym się nieprawidłowości w podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wiedział, iż to faktycznie R.K. prowadził firmę a nie Z.C. W protokole przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2010 r. Skarżący zeznał, że R.K. prowadził działalność pod inną firmą, gdyż rozwodzi się z żoną. Przyjęte przez Skarżącego wytłumaczenie, że R.K. nie prowadził działalności pod własnym nazwiskiem, z uwagi na prowadzone przez niego postępowanie rozwodowe, potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący miał świadomość, że działalność firm m.in. Z., w rzeczywistości jest działalnością prowadzoną przez R.K. Okoliczność, że R.K. nie działa zgodnie z prawem była tym bardziej oczywista, że corocznie zmieniał on firmy w imieniu których działał na identycznych zasadach, tj. z pominięciem właścicieli firm, w imieniu których występował. Wniosek taki potwierdza wskazany przez organ podatkowy fakt, że pomimo kilkuletnich, częstych kontaktów handlowych z R.K., podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji 11 czerwca 2008 r. Skarżący zeznał, że nic nie mówi mu nazwisko R.K. W opinii organu odwoławczego zeznanie to było niezgodne z prawdą (co wykazały kolejne przesłuchania, w których Skarżący przyznał, że znał R. K., z którym uzgadniał warunki licznych transakcji) i miało na celu ukrycie przed organami państwa roli jaką pełnił R.K. w firmach, a w konsekwencji faktu, że faktury wystawiane przez firmy dokumentują dostawy, które nie zostały zrealizowane przez osoby w nich ujawnione. Mając powyższe na uwadze podzielić należało stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że Skarżący przyjmował bezkrytycznie tłumaczenia R.K., co do niezarejestrowania przez niego działalności, choć odbiegało to od standardowych reguł występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wykazano, że skarżący nie zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do rzetelności dostawcy. W tej sytuacji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji aby organ podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę powyższej oceny. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.