I FSK 270/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 343/12 w sprawie ze skargi G. S.A. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. S.A. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 343/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez G. S.A. w Ż. (zwana dalej w skrócie "Spółką") postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W dniu 1 lipca 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała w nim, że przygotowuje zmianę systemu rozliczenia opakowań zwrotnych w celu uproszczenia obecnie funkcjonujących procedur w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi poprzez zmniejszenie ilości generowanych w systemie dokumentów - zarówno dotyczących towaru jak i opakowań. Spółka rozważała cztery możliwe warianty rozliczenia opakowań z jej kontrahentem, które opisała we wniosku. W oparciu o te warianty, jak również odwołując się do treści art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej w skrócie "U.p.t.u.") oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu, ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360; dalej określanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów"), sformułowała szereg pytań w zakresie rozliczania i dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych. Postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznając, iż wniosek nie dotyczy zagadnień w zakresie prawa podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wszystkich przedstawionych we wniosku pytań. Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, Spółka złożyła zażalenie z dnia 12 października 2011 r., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że we wniosku jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji Spółka wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., jednakże kwestie, które miałyby być interpretowane nie są uregulowane ww. przepisami. Powołane przez Spółkę przepisy nie regulują jednakże kwestii rozliczania dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych, opisanych we wniosku, bowiem art. 29 U.p.s.a. definiuje pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania. Na koniec organ stwierdził, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia nie zawiera regulacji w zakresie rozliczenia i dokumentowania nadwyżki opakowań zwrotnych nad pobranymi i tym samym nie jest on uprawniony do oceny stanowiska Spółki w zakresie rozliczania i dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych nad pobranymi, w konsekwencji również wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w zakresie żądania zawartego we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka, domagając się uchylenia powyższego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: – art. 29 U.p.t.u. poprzez niewydanie interpretacji na podstawie tego przepisu, – § 16 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie, dlaczego w sprawie organ podatkowy nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia, mimo że Spółka uczyniła treścią wniosku zagadnienie podobne do tego, co do którego organ wydał interpretację nr IBPP2/443-1072/11/BW i IBPP2/443-768/11/BW, – naruszenie art. 14 b § 1 O.p. w związku z art. 120 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez brak wydania interpretacji, – art. 121 O.p. poprzez brak wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo wydani interpretacji w podobnej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że co prawda z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 29 U.p.t.u. oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów wprost nie wynika sposób dokumentowania nadwyżek opakowań zwróconych nad pobranymi, jednakże powołane przepisy dotyczą wystawiania faktur z tytułu obrotu opakowaniami, a tego dotyczyły zapytania. Nadto organ w postanowieniu zupełnie nie odniósł się do kwestii dokumentów wystawianych na podstawie ustawy o rachunkowości, to jest not księgowych, o których była mowa we wniosku. Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odmówił wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a O.p., tj. przepis który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu 1 lipca 2011 r. Trzymiesięczny termin liczony na podstawie art. 12 § 3 O.p. upływał w dniu 1 października 2011 r. Pierwsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, od którego skarżąca wniosła zażalenie wydano 3 października 2011 r., a wiec po upływie trzymiesięcznego terminu. Zatem podatnik ma prawo do skorzystania z ochrony, którą przyznał mu ustawodawca w ramach art. 14o O.p. Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej. Wyłączenie dopuszczalności wydania interpretacji nastąpiłoby wówczas, gdy wniosek pochodziłby od osoby nie będącej zainteresowaną w rozumieniu powołanego przepisu, a także w sytuacji wyłączeń powołanych § 5 art. 14b O.p. Zdaniem Sadu, biorąc pod uwagę opisany we wniosku, bardzo obszernie i z rozbiciem na cztery warianty, stan faktyczny, wniosek został złożony przez osobę zainteresowaną, Spółkę sprzedającą towar w opakowaniach zwrotnych, zaś pytanie dotyczyło rozliczania tych opakowań zwrotnych, w szczególności dopuszczalności korygowania wysokości obrotu spółki do którego doliczono wartość niezwróconych opakowań przy pomocy faktur korygujących i not księgowych. Po drugie, we wniosku skarżąca przedstawiła nie tylko stan faktyczny, ale i swoją ocenę prawnopodatkową tego stanu faktycznego. To, czy powołane przez nią przepisy prawa, w szczególności art. 29 U.p.t.u. i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów zostały poprawnie zinterpretowane w kontekście tego stanu faktycznego i mają do niego zastosowane, czy też nie mogło nastąpić nie w formie odmowy wszczęcia postępowania lecz poprzez dokonana w interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwaną dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 14b § 1, 2, 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 165a w zw. z art. 14o O.p., poprzez przyjęcie, że "skoro w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do wydania interpretacji i do jej wydania, na wskutek upływu trzymiesięcznego terminu, w milczącej formie doszło, wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia naruszało art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i 1 oraz art. 14o O.p.". W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że we wniosku strona powołała przepisy podatkowe, jednakże kwestie które miałyby być interpretowane nie są uregulowane w powołanych przez nią przepisach. W świetle przedstawionego we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. opisu sprawy i własnego stanowiska przedmiotem oceny miały być techniczne rozwiązania w zakresie rozliczania i dokumentowania opakowań zwrotnych. Powołane przez Spółkę przepisy nie regulują natomiast kwestii rozliczania i dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych. Autor skargi kasacyjnej przypomniał, ze żaden przepis ustaw podatkowych nie reguluje powyższej kwestii, a ponadto Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie przyznała, że z ww. przepisów nie wynika jak powinien zachować się podatnik, w tym też jaki powinien wystawić dokument dotyczący nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi. Zdaniem pełnomocnika organu treść wniosku wskazuje, że Spółka oczekiwała porady, a nie oceny stanowiska dotyczącego konkretnej, przedstawionej sytuacji faktycznej, na podstawie przepisów prawa podatkowego. Tym samym żądanie Spółki wykraczało poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu dotyczącego kwestii terminowości wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Stanowisko jakie w tym zakresie przedstawił pełnomocnik organu jest w pełni uzasadnione. Warto przypomnieć, że art. 14d O.p. nakłada obowiązek wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Dla obliczania terminowości wydania przez organ postanowienia istotna jest regulacja 12 § 5 O.p., zgodnie z którą - jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Mając na uwadze powyższe unormowania należy przypomnieć, że wniosek Spółki, odnośnie którego wydane zostało przedmiotowe postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r. został złożony w siedzibie organu w dniu 1 lipca 2011 r. Zatem termin do wydania interpretacji w związku z przedmiotowym wnioskiem, przypadał na dzień 1 października 2011 r. (obliczony zgodnie z treścią art. 14d O.p.). Niemniej jednak, z uwagi na pominiętą przez Sąd I instancji okoliczność, że dniem 1 października 2011 r. była sobota, to zgodnie z ww. art. 12 § 5 O.p. termin ten został przesunięty na dzień następny po dniach wolnych od pracy, tj. na dzień 3 października 2011 r. i w tym tez dniu doszło do wydania zakwestionowanego postanowienia. A zatem stanowisko Sądu I instancji, w zakresie w jakim wskazywało, że ww. postanowienie zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu do jego wydania, jest nieprawidłowe. Ponadto, nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem Sądu, że w przedmiotowej sprawie naruszono art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji. Odnosząc się do powyższego zagadnienia przypomnieć należy, że Spółka we wniosku - jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, tj.: art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, to jednak kwestia stanowiąca istotę zapytania nie była objęta ich treścią. Spółka chciała bowiem uzyskać wiedze na temat rozliczania i dokumentowania nadwyżek opakowań zwrotnych nad pobranymi. Tymczasem ww. przypisy ustaw podatkowych milczą w tej materii, czego zresztą wcale nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy bowiem podstawy opodatkowania, natomiast powołany przepis rozporządzenia określa co winna zawierać faktura dokumentująca opakowanie zwrotne i reguluje obowiązek fakturowania w przypadku niezwrócenia opakowań w terminie. Ze stanowiskiem Sądu I instancji można by było się zgodzić, gdyby we wniosku o udzielenie interpretacji zwrócono się o wykładnię przepisów podatkowych, których rozwinięcie znajduje się w przepisach innych dziedzin prawa. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że w wielu wypadkach stosowanie norm prawa podatkowego jest uzależnione od zastosowania przepisów z innych gałęzi prawa. W przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany będzie je przeanalizować (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, CBOSA). Innymi słowy wykładnia przepisów spoza prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., dokonywana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej uregulowanej w art. 14b § 1 O.p., może mieć jedynie charakter pomocniczy, nigdy zaś nie może być zasadniczym elementem. Natomiast w rozpoznawanej sprawie powołane we wniosku przepisy ustaw podatkowych nie odnosiły się wprost do problematyki ujętej w treści zapytania. Interpretacja przywołanych we wniosku przepisów art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. nie mogła zatem stanowić zasadniczego problemu sporu. Tak więc prawidłowe było stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że żądanie Spółki – zakreślone treścią wniosku – wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.