I GSK 181/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. L. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 402/12 w sprawie ze skargi C. L. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od C. L. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 402/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. L. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Do Naczelnika Urzędu Celnego w B. [...] czerwca 2010 r. wpłynął wniosek C. L. P. Sp. z o.o. w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 101.306,89 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 75 samochodów osobowych marki F. P. do W., niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. przez Dyrektora Izby Celnej w K., ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] października 2011 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu akcyzy w kwocie 1.223,00 zł zapłaconej na terytorium kraju od samochodu osobowego marki F. P. oraz odmówił zwrotu akcyzy w kwocie 80.961,00 zł zapłaconej na terytorium kraju od 74 samochodów osobowych marki F.. Organ stwierdził, iż w chwili przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego wnioskodawca nie posiadał prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel, jak również nie dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tychże samochodów osobowych. To odbiorca samochodów osobowych, w. kontrahent wnioskodawcy, zlecił firmie transportowej wykonanie usługi przewozu samochodów osobowych z Polski do W. oraz zapłacił za transport. Oznaczało to, że prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przysługuje nabywcy, na rzecz którego wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i w imieniu którego realizowana była dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w tej sprawie wydanie rzeczy nastąpiło w K., z I. W. S. (od którego przedmiotowe samochody osobowe kupił wnioskodawca), bezpośrednio przewoźnikowi działającemu w imieniu N. SRL (W.) i z tą chwilą odbiorca (nabywca) nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami osobowymi jak właściciel - uprawnienia właścicielskie pozwoliły mu samodzielnie zorganizować i zlecić transport. Wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co skutkuje tym, że strona wyzbyła się prawa i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. W świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oznacza to, iż skarżąca utraciła na terytorium Polski prawo do rozporządzania tymi samochodami osobowymi jak właściciel, co oznacza jednocześnie, że prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje nabywcy, na rzecz którego przeniesiono prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W konsekwencji, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. WSA w G. oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie WSA istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto dokonał we wrześniu i w październiku 2009 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy 74 samochodów marki F. P.. Sąd uznał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy, które muszą być spełnione łącznie: podmiot musi nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy z chwilą ich zakupienia od dealera firmy I. A. W. S., który z kolei nabył te pojazdy od producenta F. A. P. S.A. i od tych samochodów została uiszczona akcyza na terytorium kraju. Następnie sprzedała je nabywcy z innego kraju członkowskiego przed ich zarejestrowaniem w kraju. Zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie i koszt nabywcy tych samochodów. Zdaniem Sądu, to nabywca uprawniony do rozporządzania pojazdami jak właściciel, na swój koszt zorganizował i zlecił przewoźnikowi firmie J. G. K. transport samochodów do W.. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu we W., ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 k.c. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Nie przedstawiono dowodów na istnienie takich dwóch umów. Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym. WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 107 u.p.a. wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy, ponieważ strona nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej. W ocenie WSA dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., więc zarzut naruszenia § 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku akcyzowym został uznany za niezasadny. Zdaniem Sądu nie można uznać skarżącej za stronę umowy przewozu, mimo że wskazano ją jako nadawcę w treści listów przewozowych CMR. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wywiozła ona w wyniku wykonania umowy sprzedaży sporne samochody do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej 74 samochodów marki F. P.. Sąd stwierdził, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie jest zatem podmiotem spełniającym ustawowe przesłanki do zwrotu akcyzy. WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie powielania rozstrzygnięć podjętych przez inny organ w takiej samej sprawie, w sytuacji gdy orzekający obecnie organ uzna to rozstrzygnięcie za niezgodne z prawem. Zasada z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) nie wyklucza zasady z art. 120, czyli zasady praworządności, wymagającej, by organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., a co do naruszenia zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. stwierdził, że przedmiotem postępowania nie jest przewlekłość czy bezczynność organów podatkowych w tej sprawie, czemu służą inne regulacje, a ponadto zasadnicze nieścisłości zawarte w dokumentach załączonych przez skarżącą do wniosku o zwrot akcyzy wywołały potrzebę ich wyjaśniania i prostowania zarówno przez skarżącą, jak i inne podmioty uczestniczące w dokonanych transakcjach. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., polegające na przyjęciu, że dostawy wewnątrzwspólnotowej, opisanej w tym przepisie, dokonać może również nabywca towarów, gdy tymczasem przepis ten należy odczytywać w kontekście całego prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług, z której bezsprzecznie wynika, iż nabywca towaru dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast zbywca dostawy wewnątrzwspólnotowej; w przypadku nieuwzględnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 1 – 2) naruszenie art. 774 Kodeksu cywilnego i art. 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie 19 maja 1956 r. (dalej: Konwencja CMR), poprzez przyjęcie, że nadawcą/wysyłającym w zakresie umowy przewozu, może być jedynie właściciel rzeczy, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa; 3) naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., polegający na przyjęciu, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który posiada prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, gdyż zdaniem WSA, tylko taki podmiot może dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy tymczasem przepis wyraźnie stanowi, że zwrot akcyzy przysługuje "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel"; 4) naruszenie art. 122 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżąca nie była stroną umowy przewozu towarów akcyzowych (a więc nie mogła dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej), mimo że z całego materiału dowodowego, a w szczególności z listów przewozowych CMR - stanowiących główny dowód w tym zakresie - wynika zgoła odmienny wniosek; w przypadku nie uwzględnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 1-4 – 5) naruszenie art. 123 i art. 133, art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżąca może być jedyną stroną postępowania, podczas gdy w przypadku uznania, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje nie skarżącej, lecz nabywcy samochodów osobowych, organ winien był umożliwić temu nabywcy udział w postępowaniu; tym samym postawiono zarzut nieważności postępowania, o którym mowa w oraz art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który winien być wzięty pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż strona skarżąca jako strona postępowania nie została w żaden sposób pozbawiona możności obrony swych praw. Wbrew zaś zarzutom skargi kasacyjnej, organ administracyjny na podstawie art. 123, art. 133 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku do wzywania w charakterze strony nabywcy spornych samochodów osobowych, gdyż zgodnie z art. 107 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy, a podmiot ten takiego wniosku nie zgłosił. Stąd też organ nie miał żadnych podstaw do działania w tej sprawie z urzędu. Niemożna też mówić o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zauważyć bowiem należy, iż w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny, a okoliczność, iż strona skarżąca w listach przewozowych CHR figurowała jako nadawca spornych samochodów nie miała istotnego znaczenia. Z niewadliwych ustaleń organu zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, iż to nie skarżąca wynajęła przewoźnika i zapłaciła za przewóz samochodów osobowych, lecz nabywca tych samochodów firma N. SRL (W.). Sąd I instancji trafnie przy tym powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., II CKN 415/01, zgodnie z którym w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) osoba niebędąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki z tej tylko przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Stąd wskazanie w listach przewozowych skarżącej spółki jako nadawcy było w sprawie bez znaczenia, gdyż nie była ona stroną umowy przewozu. Sąd I instancji nie naruszył też powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", o którym mowa w tym przepisie i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i pkt 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Odnosząc się więc do pierwszej spośród rozpoznawanych w sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1), wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej. Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2), stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Skarżąca Spółka nie podważyła faktu, że nabywca samochodów dokonał ich odbioru od firmy I. A. W. S. (od którego przedmiotowe samochody nabyła strona skarżąca i sprzedała nabywcy z innego kraju członkowskiego), co nastąpiło za pośrednictwem przewoźnika J. G. K., działającego na zlecenie w. nabywcy N. SRL, przy czym to wydanie samochodów nastąpiło w dacie ich sprzedaży i przed ich przemieszczeniem do innego kraju członkowskiego. Przywołane okoliczności dowodzą, że faktyczna więź zbywcy ze spornymi pojazdami ustała wraz z wydaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa spornych samochodów, tj. ich przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą. To bowiem nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.