III SA/Gl 402/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p.), oraz art. 107 ust. 1 – 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej zwana u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w części dotyczącej zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od samochodu osobowego [...] (VIN: [...] ) oraz odmawiającej zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od 74 samochodów osobowych [...] (o numerach VIN wyszczególnionych w decyzji) . W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 75 samochodów osobowych marki [...] do Włoch, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek strony dotyczył dziesięciu przemieszczeń samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, które zostały udokumentowane dziesięcioma listami przewozowymi (CMR). W ramach postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. kilkakrotnie wzywał stronę do jego uzupełnienia i udzielenia niezbędnych informacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] rozstrzygającą prowadzoną sprawę. Decyzją tą Naczelnik umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od 23 samochodów osobowych marki [...] oraz odmówił zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od 52 samochodów osobowych marki [...] . W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od wydanej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do: umorzenia postępowania co do kwoty [...] zł i odmowy zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł. Ponadto spółka wniosła o orzeczenie o zwrocie akcyzy na jej rzecz w kwocie [...] zł, a także o przekazanie sprawy w zakresie zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł od 23 samochodów osobowych marki [...] organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, 125 oraz art. 208 § 2 O.p. oraz art. 107 i art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a ponadto § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z dnia 24 lutego 2009 r. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję o nr [...] , którą postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. mając na względzie wskazane przez Dyrektora Izby Celnej w K. okoliczności faktyczne, decyzją z [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w części dotyczącej zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] (nr VIN [...] ) oraz odmówił zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej na terytorium kraju od 74 samochodów osobowych marki [...] ( o numerach VIN wyszczególnionych w decyzji). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w chwili przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego wnioskodawca nie posiadał prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel, jak również nie dokonywał dostawy wewnątrzwspółnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tychże samochodów osobowych. To odbiorca samochodów osobowych, włoski kontrahent wnioskodawcy, zlecił firmie transportowej wykonanie usługi przewozu samochodów osobowych z Polski do Włoch oraz zapłacił za transport. Oznaczało to, że prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przysługuje nabywcy, na rzecz którego wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i w imieniu którego realizowana była dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych. Strona, nie zgadzając się z wydanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i zażądała jej uchylenia w części dotyczącej odmowy zwrotu w kwocie 80 961,00 zł i orzeczenia o zwrocie tej kwoty na rzecz wnioskodawcy bądź, w razie nieuwzględnienia żądania orzeczenia zwrotu akcyzy, przekazania sprawy w zakresie zwrotu akcyzy w tej części organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. strona wskazała, iż organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa, co oznacza między innymi obowiązek dokonywania właściwej wykładni tych przepisów. Dokonanie przez organ podatkowy niewłaściwej wykładni art. 107 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., jak również naruszenie przepisów § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia prowadzi do naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego zdefiniowanej w art. 120 O.p. Z kolei, wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę podatku akcyzowego, tj. zasadę poboru tego podatku w miejscu konsumpcji dobra opodatkowanego, równocześnie sprzecznej z ugruntowanym orzecznictwem w tym zakresie, jest naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p. Odnosząc się do naruszeń prawa materialnego strona stwierdziła, iż kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawcy, który sprzedał samochód osobowy kontrahentowi z innego państwa członkowskiego, a który to kontrahent zlecił wywóz go przewoźnikowi, przysługuje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Zdaniem strony, ponad wszelką wątpliwość nabyła ona prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel nabywając ich prawo własności od firmy "B". To prawo stanowiło podstawę sprzedaży tych samochodów na rzecz włoskiej firmy "C" . Dostawa wewnątrzwspólnotowa była elementem czynności sprzedaży dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz "C" , przy czym strona podkreśliła, że z punktu widzenia art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie jest istotne, który podmiot dokonuje wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wywóz może być dokonany zarówno przez dostawcę (lub na jego rzecz), jak i przez nabywcę towarów (lub też na jego rzecz). Ważne jest aby w ramach dostawy towar opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terenie innego państwa członkowskiego. Nie są decydujące z punktu widzenia przepisów ustawy warunki handlowe uzgodnione dla danej dostawy towarów (INCOTERMS). Zdaniem strony niedopuszczalny jest pogląd, że przejęcie na siebie przez nabywcę samochodów organizacji i ekonomicznego ciężaru przewozu towaru powoduje, iż przestajemy mieć do czynienia z realizacją dostawy wewnątrzwspólnotowej przez sprzedawcę. Intencją w żadnym momencie nie było dokonanie dostawy na terenie kraju, lecz właśnie dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez sprzedawcę na rzecz nabywcy, przy uzgodnionych warunkach sprzedaży (organizacja transportu i jego koszt pozostawał po stronie nabywcy). Dodaje również, iż problem ten na gruncie przepisów obowiązujących do 28 lutego 2009 r., tj. art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został rozstrzygnięty wyrokiem NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07. Strona powołując się na wydany wyrok NSA zwróciła uwagę, że sąd w swym rozstrzygnięciu stwierdził, iż nie wynika z art. 107 u.p.a., aby warunkiem zwrotu akcyzy było to, by w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc w momencie przemieszczania samochodu osobowego, podmiotowi, o którym mowa w tym przepisie miało nadal przysługiwać prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel. W przepisie tym mówi się, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej", a nie "podmiotowi, któremu przysługuje prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej". Z przepisu tego nie wynika więc warunek, aby podmiotowi dokonującemu przemieszczenia samochodu osobowego przysługiwało jednocześnie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Fakt zatem wydania towaru w kraju nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy, bowiem taki warunek nie wynika z art. 107 ust. 1 u.p.a. W świetle tego przepisu fakt, że skarżący przeniósł na nabywcę prawo rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi samochodami przed ich przemieszczeniem na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia (a więc uwzględniając dostawę dokonywaną "pośrednio"). Posiłkowo, strona posłużyła się przepisem ustawy o podatku od towaru i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz pojęciem transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdzie fizyczne przemieszczanie towarów jest co do zasady konsekwencją czynności opodatkowanej, np. wydania towaru i w związku z tym nie można rozpatrywać tych czynności w oderwaniu od siebie. Podsumowując wniesione odwołanie strona stwierdziła, iż niedopuszczalne jest na gruncie spójnego systemu prawa podatkowego by transakcja dostawy wewnątrzwspólnotowej, uznawana za prawidłową z punktu widzenia ustawy o VAT nie była uznawana za taką dostawę z punktu widzenia u.p.a., z tego tylko i wyłącznie powodu, iż strony w ramach swobody umów ustaliły, iż koszty transportu ponosi nabywca i koszty te nie są ujmowane przez sprzedawcę w cenie towaru. Dodatkowo nie zgodziła się z argumentacją organu, iż podmiotem, któremu przysługuje zwrot podatku akcyzowego jest zagraniczny nabywca samochodów, gdyż nie on poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy został ujęty w cenie nabycia samochodów przez wnioskodawcę i w realizacji podstawowej zasady podatku akcyzowego - opodatkowania w kraju konsumpcji, zwrot podatku należny powinien być wnioskodawcy. Skarżąca na koniec zwróciła jeszcze raz uwagę, że nabyła prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, nabywając prawo ich własności od firmy "B". To prawo stanowiło podstawę sprzedaży samochodów na rzecz włoskiej firmy "C" . Dostawa wewnątrzwspólnotowa była elementem czynności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą na rzecz "C" , przy czym zaznaczyła, że z punktu widzenia art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a nie jest istotne, który podmiot dokonuje wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Uznała również, że niedopuszczalny jest pogląd, iż przyjęcie na siebie przez nabywcę organizacji i ekonomicznego ciężaru przewozu towaru powoduje, iż przestajemy mieć do czynienia z realizacją dostawy wewnątrzwspólnotowej przez sprzedawcę. Wskazała, że taki pogląd wyrażono w wyrokach WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 792/10, z 16 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gd 654/10 i z 4 października 2011 r., sygn. I SA/Gd 735/11. Istotnym zdaniem spółki było, aby w ramach dostawy towar opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terenie innego państwa członkowskiego. Spółka zaznaczyła również, że fakt wydania towaru w kraju nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy, bowiem taki warunek nie wynika z art. 107 ust. 1 u.p.a. W świetle tego przepisu to, że skarżąca przeniosła na nabywcę prawo rozporządzania jak właściciel przedmiotowym samochodem przed jego przemieszczeniem na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza, że nie mogła ona dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia (a więc uwzględniającego dostawę dokonywaną "pośrednio"). Zaznaczyła również, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi strony w dobrej wierze działały w oparciu o przepisy prawa. Skarżąca spółka nadmieniła również, iż w myśl przepisu art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro zatem zdaniem organów skarżącej nie przysługiwał zwrot akcyzy, winien powiadomić ją, że zwrot ten przysługuje nabywcy, czego nie uczynił i tym samym uniemożliwił złożenie wniosku drugiej stronie transakcji oraz naruszył art. 121 § 2 O.p. Podnosząc wątek zasady udzielania informacji prawnej, strona wskazała również, że skoro organy uważały, iż zwrot akcyzy przysługuje nabywcy, to informacją tą winny podzielić się z nabywcą przedmiotowych samochodów. W myśl bowiem art. 133 ust. 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro zatem nabywca, a nie Skarżąca jest zdaniem organów stroną w postępowaniu o zwrot akcyzy, to na podstawie art. 121 § 2 O.p. winny o tym poinformować nabywcę, czego nie uczyniły. Zaniechaniem tym organy obu instancji dopuściły się uchybienia przepisowi zawartemu w art. 123 O.p., a mianowicie naruszyły filar postępowania podatkowego - zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, organ ma jedynie 30 dni na zwrot akcyzy. Niedotrzymanie tego terminu skutkuje naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znalazł podstaw do uchylenia, w trybie art. 226 § 1 O.p., zaskarżonej decyzji w całości i spełniając dyspozycję art. 227 § 1 O.p. przekazał w dniu 30 listopada 2011 r. przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy i własnym stanowiskiem do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją numer [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w tej sprawie wydanie rzeczy nastąpiło w Polsce, a konkretnie w K., z firmy "B" (od którego przedmiotowe samochody osobowe kupił wnioskodawca) bezpośrednio przewoźnikowi działającemu w imieniu "C" (Włochy) i z tą chwilą odbiorca (nabywca) nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami osobowymi jak właściciel - uprawnienia właścicielskie pozwoliły mu samodzielnie zorganizować i zlecić transport. Wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem co skutkuje tym, że strona wyzbyła się prawa i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. W świetle art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oznacza to, iż skarżąca utraciła na terytorium Polski prawo do rozporządzania omawianymi samochodami osobowymi jak właściciel, co oznacza jednocześnie, że prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje nabywcy na rzecz którego przeniesiono prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Oznacza to jednocześnie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Strona, nie zgadzając się z podjętym przez Dyrektora Izby Celnej w K. rozstrzygnięciem, wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając: - uchylenia w całości zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] w części, w której organ ten odmawia zwrotu akcyzy w kwocie [...] zł, zapłaconej na terytorium kraju od 74 samochodów osobowych [...] , - zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 i 125 O.p., - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 107 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z dnia 24 lutego 2009 r. Obszerne uzasadnienie skargi jest, w zasadniczej części powtórzeniem uzasadnienia wniesionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika skarżącej decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są całkowicie chybione, a to z następujących względów. Przede wszystkim należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto dokonał we wrześniu i w październiku 2009 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy 74 samochodów marki [...] . Istotnym jest, że art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. W myśl jego postanowień podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Z kolei, podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy, należy zauważyć zawartą w tym przepisie koniunkcję, która determinuje konieczność spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i po drugie podmiot ten dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana. Wreszcie wniosek o zwrot akcyzy musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy. Dalsze warunki, jakie musi spełnić określają: art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz z przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246). Wskazać w tym miejscu należy, w kontekście przedstawionej regulacji prawnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalenia, jakie w sferze faktów poczyniły organy podatkowe pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy, a przy ich ocenie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego Sąd przyjął je za podstawę swojego stanowiska w sprawie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe samochody marki [...] zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nadto złożono wniosek o zwrot akcyzy. Zatem pozostało do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, która złożyła wniosek jest tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodami jak właściciel i zarazem dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak już bowiem wskazano, z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot musi nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa, ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Niewątpliwie skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy z chwilą ich zakupienia od dealera firmy "B", który z kolei nabył te pojazdy od producenta "D" SA. Poza sporem jest, że od tych samochodów została uiszczona akcyza na terytorium kraju. A zatem skarżąca kupiła samochody z zapłaconą akcyzą, które następnie sprzedała nabywcy z innego kraju członkowskiego przed ich zarejestrowaniem w kraju. Zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie i koszt nabywcy tych samochodów. Należy przy tym zwrócić uwagę na zmianę sposobu uregulowania tej kwestii w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do poprzednio obowiązującego art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257). Kierunek zmian legislacyjnych może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów aktualnych. Przepis art. 77 ust. 3 ustawy z 2004 r. był sformułowany w następujący sposób : Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Tak więc przepis poprzednio obowiązujący mówił o podmiocie, który dostarczył wyrób akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego, a przepis obecnie obowiązujący mówi o podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis poprzedni nie wiązał tak wprost faktu nabycia prawa dysponowania towarem jak właściciel z przemieszczeniem towaru, jak to ma miejsce w nowym przepisie i to w ten sposób, że łączy te dwa elementy spójnikiem "i". Pojęcie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" winno być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem dostawa, oznacza dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było spełnienie przez podmiot występujący o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej łącznie dwóch warunków, czyli nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonania przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego. Analizując kwestię dysponowania prawem do samochodu jak właściciel w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów należy stwierdzić, że znaczenie tego terminu nie zostało zdefiniowano w ustawie. Dlatego należy to zrobić odnosząc go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dlatego też w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ) Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Zaznaczyć także należy, że w art. 107 ust. 1 u.p.a., zawarto zastrzeżenie:" lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane". Wynika z niego, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody włoskiemu kontrahentowi. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanką jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Z kolei wystawienie faktury VAT jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie, jeżeli jest to dokument formalnie i materialnie poprawny, potwierdza fakt dokonania sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie skarżąca udokumentowała fakturami VAT, sprzedaż każdego samochodu, przy czym dopiero na skutek wezwania organu podatkowego dokonano korekty daty zakupu i daty sprzedaży samochodów, bowiem do wniosku złożyła faktury, z których wynikało, że sprzedała samochody włoskiemu kontrahentowi zanim je sama nabyła od dealera. Z kolei, Firma "C" dokonała na rzecz skarżącej przedpłaty za samochody zanim skarżąca je zakupiła. Stwierdzone przez organ podatkowy nieścisłości co do dat transakcji kupna i sprzedaży samochodów były wyjaśniane i korygowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika nadto, że wydanie samochodów przez dealera "B" przewoźnikowi "E" działającemu na zlecenie włoskiego nabywcy "C" nastąpiło w datach wystawienia faktur sprzedaży samochodów (po ich korekcie) na rzecz skarżącej, które pokrywają się z datami sprzedaży tych pojazdów (po ich korekcie) włoskiemu kontrahentowi. Wydanie zatem towaru przez dealera bezpośrednio włoskiemu kontrahentowi, a w szczególności działającemu na jego zlecenie przewoźnikowi nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rzeczywistego objęcia w posiadanie i rozporządzania towarem zanim opuścił on granice kraju. Należy zwrócić uwagę także na art. 348 K.c. Umowa sprzedaży samochodów została zawarta w Polsce, nie przedstawiono żadnego dowodu na to, że dla oceny jej skutków cywilnoprawnych poddano ją prawu innego państwa. Zatem do jej oceny stosuje się prawo polskie. Zgodnie ze wspomnianym art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zgodnie z art. 589 K.c jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli jednak rzecz została wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone na piśmie. Takiego dowodu nie przedstawiono w sprawie. W rozpatrywanej sprawie to nabywca uprawniony do rozporządzania pojazdami jak właściciel, na swój koszt zorganizował i zlecił przewoźnikowi firmie "E"transport samochodów do Włoch. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu we Włoszech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 K.c. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Nie przedstawiono dowodów na istnienie takich dwóch umów. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 u.p.a. w § 2 i § 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu wyzbycia się samochodów, ale zarzuca, że bez znaczenia pozostaje fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, bowiem między sprzedażą i wywozem występuje związek uzasadniający potraktowanie tych czynności jako całości. W niniejszej sprawie podstawą do dokonania przez organ podatkowy ustaleń na temat przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego były wyjaśnienia przewoźnika, iż jego firma dokonywała na zlecenie i koszt firmy "C" poszczególnych przewozów samochodów z Krakowa do Włoch. Skarżąca spółka nie kwestionuje przy tym faktu, że nie była zleceniodawcą transportu. Ustalenia organów podatkowych są więc uzasadnione. Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie z tym, że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 107 u.p.a. wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy. Sąd uzasadnił dlaczego strona skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej. To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia § 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy również wskazać na art. 14 i 15 Konwencji CMR. Z przedłożonego do akt listów CMR nie wynika, by to skarżąca wynajęła przewoźnika i zapłaciła za przewóz samochodów osobowych. W wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (załącznik do Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352), osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. A zatem wskazanie w listach przewozowych jako nadawcy skarżącej spółki w okolicznościach wyżej podanych jest w sprawie bez znaczenia. Artykuł 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu; brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Artykuł 6 wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Przytoczone unormowania świadczą o tym, że list przewozowy nie jest przesłanką zawarcia umowy przewozu, a jego brak nie sprzeciwia się traktowaniu zawartej umowy jako umowy przewozu podlegającej postanowieniom Konwencji CMR. Tym samym nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". W świetle wyżej omówionych faktów, nie można uznać skarżącej za stronę umowy przewozu mimo, że wskazano ją jako nadawcę w treści listów przewozowych CMR. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wywiozła w wyniku wykonania umowy sprzedaży sporne samochody do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej 74 samochodów marki [...] . Ponadto stwierdzić należy, że nie ma zastosowania w sprawie wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, na który powołuje się strona skarżąca, bowiem, został on wydany na gruncie poprzedniego stanu prawnego i nie można twierdzić, by był on identyczny z aktualnie obowiązującym. Z tych samych względów Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 792/10, z 16 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gd 654/10 i z 4 października 2011 r., sygn. I SA/Gd 735/11, na które powołała się strona skarżąca. Wskazać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 344/11 (Baza orzeczeń NSA) wydany w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego i na podstawie nowej, obowiązującej ustawy podatku o akcyzowym, w którym zaznaczono, że prawo do zwrotu akcyzy ma ten podmiot, który w momencie przekraczania przez samochód granicy ma prawo dysponowania nim jak właściciel. W niniejszej sprawie była to firma włoska, która kupiła od skarżącej przedmiotowe samochody, dokonała zapłaty, a po zorganizowaniu i zleceniu transportu, przewoźnik w jej imieniu odebrał samochody i zrealizował dostawę wewnątrzwspólnotową tych pojazdów do Włoch. Z kolei, w sprawie sygn. I GSK 346/11 wyrokiem także z dnia 8 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 792/10, na który powołała się skarżąca, prezentując pogląd taki, jak w sprawie I GSK 344/11. Reasumując, uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie jest zatem podmiotem spełniającym ustawowe przesłanki do zwrotu akcyzy. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 O.p postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie powielania rozstrzygnięć podjętych przez inny organ w takiej samej sprawie w sytuacji, gdy orzekający obecnie organ uzna to rozstrzygnięcie za niezgodne z prawem. Zasada z art. 121 Ordynacji podatkowej nie wyklucza zasady z art. 120, czyli zasady praworządności, wymagającej by organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., a co do naruszenia zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. należy zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest przewlekłość czy bezczynność organów podatkowych w tej sprawie czemu służą inne regulacje, a ponadto zasadnicze nieścisłości zawarte w dokumentach załączonych przez skarżącą do wniosku o zwrot akcyzy wywołał potrzebę ich wyjaśniania i prostowania zarówno przez skarżącą jak i inne podmioty uczestniczące w dokonanych transakcjach. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.