I SA/Sz 400/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi W.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez W. L. zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia Jego odwołanie od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionego jako członka zarządu T. P. Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące I-XII 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie [...] zł łącznie i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie W. L. (zamieszkałego w Niemczech) od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] . nr[...] . Postanowienie to zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 20 kwietnia 2011 r. pod wskazanym przez stronę adres, tj. w S. przy ul. D. W. L. (działający przez pełnomocnika) złożył zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] r. Pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 11 stycznia 2012 r. Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia, zarzucając naruszenie: – art. 120, art. 121 § 2, art. 217 oraz art. 210 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w postanowieniu powodów uznania za skuteczne doręczenie korespondencji W. L.; – art. 144 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 3-5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. poprzez niewłaściwe uznanie (z pominięciem przepisów art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej) prawidłowości doręczeń korespondencji W. L.. Strona zarzuciła nieskuteczność doręczenia wezwania z dnia 26 stycznia 2011 r. do przedłożenia tłumaczenia pism na język polski, co stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania W. L. od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że skoro adresowaną do niego korespondencję jako przesyłkę poleconą kierowano na adres w Republice Federalnej Niemiec, to dla skutecznego doręczenia pism w państwie obcym wymagane jest dołączenie do nich tłumaczenia na język państwa, na terytorium którego ma być doręczona przesyłka. Zdaniem strony, z uwagi na brak w doręcznej jej korespondencji tłumaczenia dokumentów na język niemiecki, doręczenie wezwania z dnia 26 stycznia 2011 r. - sporządzonego w języku polskim - nie można uznać za skuteczne. W związku z powyższym, zdaniem strony, nie zaistniały przesłanki z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniające pozostawienie odwołania bez rozpoznania. W ocenie strony, nie rozpoczął bieg terminu do usunięcia braków odwołania. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych, wymienionych szczegółowo w zażaleniu. Strona zarzuciła również organowi, że nie działał na podstawie przepisów prawa i nie przestrzegał prawidłowości doręczeń. Podniosła, że postanowienie obarczone jest brakiem, bowiem organ nie wskazał przesłanek prawnych, uzasadniających uznanie za skuteczne doręczenie przesyłek, skierowanych do W. L., co stanowi o konieczności usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 10 lipca 1985 r., I SA/Kr 579/85 oraz WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 335/11. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez W. L. zażalenia na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2011 r. pozostające bez rozpatrzenia jego odwołanie od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ drugiej instancji omówił instytucję doręczania pism, uregulowaną w art. 144, 147, 148 oraz 149 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów nie można twierdzić, iż organ podatkowy zwolniony jest z doręczania adresatowi korespondencji za granicę, gdyż organ może doręczyć pismo w miejscu zamieszkania w Niemczech za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego w ramach obowiązujących międzynarodowych procedur pocztowych. Zatem w sprawie nie sposób uznać za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie wezwania do uzupełnienia braków oraz zaskarżonego postanowienia. Dalej, organ drugiej instancji wyjaśnił, że obowiązek doręczenia pisma stronie mieszkającej w Niemczech wypływa z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), który przyznaje pierwszeństwo umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, nad ustawą krajową. Organ może doręczyć pismo za granicę na podstawie art. 17 ust. 1, 3 i 4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913). Stosownie do powołanej regulacji prawnej możliwe jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni, wynikający z ustawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że skutki międzynarodowej współpracy przy doręczaniu korespondencji nie zostały określone na gruncie ustawodawstwa krajowego, co nie oznacza, że wprowadzono zakaz doręczania pisma nierezydentowi w miejscu jego stałego zamieszkania (w rozpoznawanej sprawie w Niemczech). Poczta Polska w ramach obowiązujących międzynarodowych procedur pocztowych przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma swoją siedzibę lub adres zamieszkania, w celu doręczenia mu pisma. Pismo doręczone w ten sposób traktowane jest jak doręczone przez Pocztę Polską, na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., III SA/Wa 1135/05, Lex nr 174443. Wobec powyższego, doręczenie postanowienia, na które strona wniosła zażalenie organ uznał za prawidłowe i wywołujące określone skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku tłumaczenia na język niemiecki kierowanej do niej korespondencji, organ drugiej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 27/11, w którym Sąd stwierdził, że korespondencja powinna być sporządzona w języku polskim z uwagi na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., postanowienie z dnia [...] r. zostało prawidłowo doręczone w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Strona, działając przez pełnomocnika, w dniu [...] r. (data nadania w placówce pocztowej) złożyła zażalenie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stosownie bowiem do art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin upłynął w dniu 27 kwietnia 2011 r. Organ podkreślił, że strona została pouczona o przysługującym środku zaskarżenia oraz o terminie do jego wniesienia. Wobec powyższego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W. L., reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na postanowienie z dnia [...] r., zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie: – art. 217 §1 pkt 3 w związku z art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie postanowienia do pełnomocnika, a nie do strony postępowania; – art. 144 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 3-5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. w związku z przepisami art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie dopuszczalności dokonywania przez polski organ podatkowy bezpośrednich doręczeń stronie postępowania podatkowego zamieszkałej (przed wszczęciem postępowania) na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, chociaż takie doręczenie stanowi naruszenie przepisów; – art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zażalenie W. L. na postanowienie z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Strona zarzuciła, że postanowienie zostało zaadresowane do pełnomocnika Skarżącego, zamiast do W. L., co stanowi naruszenie przepisu art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik nie jest stroną postępowania. Z powodu tej wady organ winien uchylić zaskarżone postanowienie. Nadto, strona podniosła, że zasadniczym zagadnieniem jest kwestia sposobu doręczenia pism przez polskie organy podatkowe osobom zamieszkałym (w dniu wszczęcia postępowania) poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego, z treści art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP nie wynika dla organu zasada, że jest dozwolone to, co nie jest zakazane, a wręcz przeciwnie. Strona cytując fragment wyroku NSA z dnia 27 czerwca 1989 r., IV SA 455/89 wskazała, że żaden z przepisów obowiązujących organy polskiej administracji publicznej nie uprawnia do dokonywania bezpośrednich doręczeń pism w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym osobom mieszkającym za granicą. Skarżący powołując się na treść uzasadnienia rządowego projektu o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podał, że - co do zasady - w celu doręczenia za granicę przesyłki konieczne jest poproszenie o stosowne współdziałanie organy innego państwa, czego wymaga zasada suwerenności innych państw. Dalej, strona powołując się na nowelizację art. 40 K.p.a. podała, że wymaga nawiązania kontaktu z "zagraniczną" stroną postępowania w sposób prawem przewidziany (polskim jak i obcym), a zatem nie rozwiązuje w pełni istniejącego problemu. Odnosząc się do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, strona skarżąca wskazała, że postanowienia tej Konwencji nie weszły w życie względem Republiki Federalnej Niemiec, organy podatkowe nie były zatem uprawnione do bezpośredniego doręczania pism na teren Niemiec na zasadach określonych w art. 17 ust. 3-5 Konwencji. Zdaniem strony, w celu skutecznego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, w tym orzeczeń, organy są zobowiązane do zwrócenia się o stosowną pomoc do właściwych organów Republiki Federalnej Niemiec, które doręczają pisma zgodnie z prawem niemieckim. Wobec powyższego, doręczenie W. L. postanowienia z dnia 11 kwietnia 2011 r. należy uznać za bezskuteczne. W konsekwencji zażalenie na to postanowienie zostało wniesione w otwartym terminie, gdyż doręczenie dokonane z naruszeniem stosownych przepisów nie wywołuje skutków prawnych względem strony postępowania. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r., II SA/Łd 1009/07. Skarżący z ostrożności procesowej wskazał, że z uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynika, aby pouczono skarżącego o treści art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podniósł, że jego zdaniem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy sytuacji opisanej w hipotezie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby przepis art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej miał być stosowany do osób fizycznych, które mieszkały za granicami Rzeczpospolitej Polskiej i nie wyjeżdżały z Polski w toku postępowania podatkowego to przepis ten byłby niekonstytucyjny, gdyż nie dotyczy stron postępowania o innym statusie (np. osób prawnych). Wprowadza zatem element nierówności wobec prawa. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwanej dalej "p.p.s.a.". Sąd, kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna dotyczy sposobu doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (w Niemczech). W pierwszej kolejności wskazać należy, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do postanowień art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwaną "Ordynacją podatkową", organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie doręczenie uważane jest za czynność procesową techniczną (pomocniczą) postępowania (por. P.Pietrasz Ordynacja podatkowa komentarz do art. 144, LEX 2011). W każdym jednak postępowaniu podatkowym doręczanie pism ma ogromne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku tego postępowania. Organ podatkowy jest z urzędu zobowiązany do doręczenia wszystkich pism stronie, przy czym za skutecznie doręczone można uznać jedynie pismo prawidłowo doręczone, to jest takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" (art. 144 – 154c). Ustawodawca w ww. art. 144 Ordynacji podatkowej określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego, należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., III SA/Wa 1135/05). Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (m.in. art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej), słusznie przyjęły, iż organ administracji publicznej może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego W. L., mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. w Niemczech ([...]). Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wszelkie pisma kierowane do W. L., adresowane były na wskazane przez stronę miejsce zamieszkania w Niemczech, nadawane były w polskiej placówce pocztowej, a następnie doręczane skarżącemu. O powyższym świadczy m.in. złożenie przez stronę pisma sporządzonego w języku niemieckim z dnia 7 grudnia 2010 r. w terminie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Ponadto, z treści tego pisma wynika, że dotyczy ono właśnie tej decyzji. Tym samym, pisma skierowane do strony w trakcie postępowania podatkowego należy uznać za prawidłowo doręczone stronie, w tym zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. A zatem, Sąd uznał zarzuty skarżącego co do bezskutecznego doręczenia wszelkich pism w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy, jak również odnośnie naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad z art. 2 i 7 Konstytucji RP, za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 17 ust. 3-5 Konwencji dotyczący naruszenia przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. Konwencja ta reguluje zasady współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw, będących jej stronami. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju współpraca nie wystąpiła, gdyż w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed polskim organem z udziałem podmiotu zagranicznego, który był stroną tego postępowania i w postępowaniu tym nie brały udziału organy podatkowe państwa obcego. Sąd nie podziela również zarzutu co do niewłaściwego adresowania zaskarżonego postanowienia do pełnomocnika skarżącego, który nie był stroną postępowania w sprawie. Jak słusznie podniósł organ, strona postępowania została oznaczona zarówno w petitum postanowienia jak i w jego uzasadnieniu. Ponadto, z treści tego orzeczenia nie wynikało, że organ za stronę uznał pełnomocnika, tj. radcę prawnego T. G. Organ kierując pisma do pełnomocnika, działał zgodnie z postanowieniami art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wywiązując się z nałożonego na niego obowiązku doręczenia pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nie oznaczało, że organ uznał go za stronę postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości kto był stroną postępowania podatkowego, jednoznacznie z treści pism organów podatkowych bowiem wynika, że był nią W. L.. Według Sądu, bezpodstawny jest także kolejny zarzut skarżącego, słusznie bowiem organ zauważył, że znowelizowany art. 40 K.p.a. nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu dokonywania doręczeń poza granicami Polski, lecz zagadnień związanych z obowiązkiem wyznaczenia przez stronę pełnomocnika do doręczeń w kraju – zgodnie z art. 40 § 4 i § 5 K.p.a. Ponadto, podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do braku pouczenia strony o treści art. 147 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, który trafnie stwierdził, że pomimo niezastosowania tego przepisu w sprawie, skarżący nie poniósł z tego powodu żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem cała korespondencja była kierowana przez organy podatkowe obu instancji na adres zamieszkania w Niemczech. Wszystkie pisma (z wyjątkiem wezwania do przetłumaczenia na język polski nadesłanych w języku niemieckim dokumentów) zostały odebrane przez stronę, wobec czego miała ona możliwość złożenia w terminach prawem przewidzianych środków odwoławczych, co zresztą uczyniła w przypadku wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] . nr [...] Słusznie zauważył organ odwoławczy, że niezachowanie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie było skutkiem braku pouczenia o obowiązku wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, a jedynie wynikało z zaniechania strony. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie organu, że prawidłowe, a zatem wywołujące skutki prawne, było doręczenie w dniu 20 kwietnia 2011 r. postanowienia z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wobec tego prawidłowo organ uznał, że termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie upłynął w dniu 27 kwietnia 2011 r., a zatem zażalenie wniesione w dniu 16 stycznia 2011 r. zostało dokonane z naruszeniem terminu. Z tego względu zasadnie organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 11 kwietnia 2011 r. Z uwagi na powyższe za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.