II FSK 1761/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/12 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 maja 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu "I." sp. z o. o. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej kwocie 36.293,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 15.517 zł. 2.2. Pismem z dnia 3 października 2011 r. skarżący wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), nieważności decyzji Naczelnika US z uwagi na rażące naruszenie art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącego, jako osoby trzeciej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu. 2.3. Decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 o.p. wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W ocenie Dyrektora IS nie doszło w sprawie również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 o.p. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 24 maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że odpowiedzialność skarżącego - członka zarządu spółki za zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – skarżącego - jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) a pozostałym członkiem zarządu spółki, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. 3.2. W odpowiedzi Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę, WSA w Warszawie argumentował, że brak samego stwierdzenia w decyzji organu podatkowego, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za rażące naruszenie art. 116 o.p. w związku z art. 107 i 108 § 1 o.p. Treść samego przepisu art. 116 o.p., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Zatem w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba – według Sądu - uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, iż podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 80/08, wyrok NSA z 6 maja 2011 r. sygn. akt: I FSK 662/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt: I FSK 408/11). W konsekwencji Sąd wyjaśnił, że niezamieszczenie w sentencji decyzji stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu nie skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż ani z przepisu art. 116 o.p., ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. przytoczono treść art. 116 o.p., wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona bowiem nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy, w tym przypadku regulacji zawartej w art. 116 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: (a) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki, za jej zaległości z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; (b) przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 i art. 210 § 4 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że organ dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego oraz niedostatecznie i niepełnie uzasadnił decyzję, z której nie wynika, dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydał różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem − spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wykładnia tego przepisu była zatem zasadniczym powodem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia polega na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części oznaczonej punktem IV zatytułowanym "konsekwencje utrzymania decyzji w mocy", skarżący wskazał na przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przytoczył własną interpretację pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Pomimo zatem pewnych uchybień redakcyjnych przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, merytorycznie ustosunkowano się do tego zarzutu. Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko, powołał się Sąd pierwszej instancji na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze oraz piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przywoływana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz konieczności prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak orzeczenia w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo). Przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p., ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności. 6.4. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 o.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 o.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 o.p.), pomocnika (art. 113 o.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a o.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 o.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a o.p.). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 o.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a o.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. 6.5. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tych samych przepisów, co wskazano w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.