I SA/Go 408/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Skarżąca, K Sp. Z o.o., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób. W dniu 9 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie "K" Sp. z o.o. o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z tytułu zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżąca wskazała, że powyższe środki zostały wydatkowane na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 1, 6 i 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810, ze. zm.), przedkładając jednocześnie 48 faktur z okresu od dnia [...] października 2010r. do dnia [...] września 2011r. wraz z wyciągami bankowymi dokumentującymi zapłatę wynikających z nich należności w okresie od dnia [...] października 2010 r. do dnia [...] września2011 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, w zakresie wydatków objętych ww. oświadczeniem. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że informacja o dokonaniu wydatków została złożona z uchybieniem 30-dniowego terminu określonego w przepisie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego wniosła od niego zażalenie, w którym stwierdziła, że o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis decyduje przeznaczenie przez przedsiębiorcę środków na cel zgodny z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie fakt terminowego złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zaznaczyła także, że jeżeli w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminowi o wydanie zaświadczenia, to niedochowanie 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie stanowi przesłanki odmowy poświadczenia skorzystania z tego rodzaju pomocy publicznej. Skarżąca podkreśliła, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych była w tym względzie odmienna i możliwe było uzyskanie zaświadczenia również w sytuacji, w której wniosek złożony był po 30 dniowym terminie. W ocenie skarżącej nie dotrzymanie terminu, nie stanowi samodzielnej podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że przepis § 9 ust, 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis, uzyskaniem zaświadczenia, którego otrzymanie jest z kolei uzależnione od przedstawienia organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 - dni od daty dokonania wydatku. Niedochowanie terminu oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 2 oraz § 9 ust 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, "poprzez nieuznanie poniesionych wydatków za pomoc de minimis oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na zgłoszenie wniosku po terminie"; - art. 306a oraz 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, - art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego "poprzez nierówne traktowanie uczestników postępowania oraz różne podejście organu podatkowego w przedmiotowych sprawach". W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymuje argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2012 r., iż wydatki o których dokonaniu Skarżąca poinformowała w dniu [...] grudnia 2011r., zostały poniesione w sposób zgodny z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, a ich wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Skarżąca stwierdza także, decydujące dla zaklasyfikowania wydatku jako pomocy de minimis, jest by środki funduszu rehabilitacyjnego zostały przeznaczone na cel zgodny z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto Skarżąca wskazuje, iż przepis ww. rozporządzenia nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynność wydania zaświadczenia o pomocy de minimis jest uzależniona od zachowania przez przedsiębiorcę 30 dniowego terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podnosi również, iż powyższy termin stanowił przedmiot wątpliwości interpretacyjnych, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiącego ustosunkowanie się do złożonego zażalenia, uprzednio termin ten był uznawany za termin instrukcyjny. Skarżąca wyjaśniła również, że niedochowanie przedmiotowego terminu było spowodowane również sposobem załatwienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innego wniosku Spółki złożonego w tego rodzaju sprawie, gdzie niezachowanie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowiło przeszkody do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem Strony skarżącej kwestie dotyczące procedury wydania zaświadczenia reguluje przepis art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej, które obligują organ podatkowy do wydania zaświadczenia, o ile przedsiębiorca przedstawi niezbędne dokumenty pozwalające na poświadczenie żądanych okoliczności. Skarżąca podkreśliła że w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminowi o wydanie zaświadczenia, a zatem w ocenie skarżącej powyższy termin należy traktować jedynie jako termin instrukcyjny. W dalszej części skargi skarżąca, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/G1 933/09 wskazała, że brak posiadania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydawanego przez organ podatkowy nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z tego rodzaju pomocy publicznej. Uzasadniając powyższe podniosła, że art. 5 pkt 3 i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), wskazuje na obowiązek wydania zaświadczenia z urzędu, a 30 dniowy termin złożenia informacji o dokonanych wydatkach został przewidziany tylko w odniesieniu do pomocy publicznej, z której korzystają zakłady pracy chronionej, a jednocześnie brak jest zapisów określających skutki uchybienia terminowi wnioskowania o wydanie zaświadczenia. W ocenie skarżącej opisane powyżej rozbieżności w sposobie załatwiania spraw tego samego rodzaju, stanowią o prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowienia wskazuje, że jest on zgodne z prawem. Spór dotyczył charakteru terminu wskazanego w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm. ). Czy termin wskazany w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, czy też procesowego (instrukcyjnego, jak podnosi strona skarżąca). Zdanie Sądu orzekającego w tej sprawie ze stwierdzeniem, że w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r., wprowadzono dodatkowy warunek w postaci terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz że ma on charakter instrukcyjny, nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 33 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008, nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (...) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art.33 ust 2 pkt 2 tej ustawy). Do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć art. 38 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60 % przekazywane są zakładowemu funduszowi rehabilitacji osób niepełnosprawnych,. Natomiast w art. 33 ust 4 i ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, uregulowano że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a wykonywana jest przez właściwe terenowe urzędy skarbowe. Istotna dla rozpoznawania tej sprawy jest regulacja zawarta w art. 33 ust 11 tej ustawy, stanowiąca delegację wynikającą z ustawy do wydania rozporządzenia. Zgodnie z tą delegacją Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określ w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres odwołania komisji rehabilitacyjnej tworzącej programy mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tych funduszy. Nowa regulacja art. 33 ust 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r, nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Istotne jest to, że dopiero od 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 245, poz. 1810 ze zm.), w którym określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej "Funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. W art. 33 ust. 11 pkt 1 dano upoważnienie do określenia w drodze upoważnienia, rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym , w ramach zasady "de minimis", które to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W rozumieniu potocznym pojęcie "zasady" oznacza między innymi "normy postępowania uznane przez kogoś za obowiązujące" (słownik języka polskiego tom III, PWN, Warszawa 1990, str 955). Z tego wynika, że w ustawie upoważniono Ministra Pracy i Polityki Społecznej, aby w rozporządzeniu określił normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, co do których wystąpi pomoc de minimis. Wykonując delegację ustawową z art. 33 ust 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 1997 r. ustalono zasady oraz warunki uznania pomocy de minimis. Z tych regulacji wynika, że są dwa warunki, które należy spełnić. Pierwszym jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, drugim, aby je uzyskać koniecznym jest przedstawienie przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Z powyższego wynika, że rozporządzenie w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, " w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową, a nie z jej przekroczeniem. Wskazać również należy, że terminem prawa materialnego jest czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa.(por. B. Adamiak, J. Borkowski – Postępowanie administracyjne 2008 r., s.404.). Termin procesowy wyznacza natomiast okres, w czasie którego lub datę, do której, powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy. Różnica między terminem materialnym i procesowym sprowadza się do skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminu prawa materialnego prowadzi do wygaśnięcia lub niepowstania praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Uchybienie terminu procesowego wywołuje natomiast skutek prawny w płaszczyźnie procesowej przez uzależnienie skuteczności procesowej od zachowania terminu. Zasadą jest, że terminy prawa materialnego wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego, jednak zdarza się że przepisy ustaw regulujących określone sfery prawa publicznego zawierają także przepisy procesowe. Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., wynika, ze warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczania wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Natomiast z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia wynika "w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania". Z tych regulacji wynika, że warunkiem uzyskania pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia w postaci przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku, Te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie aby ukształtowało się po stronie przedsiębiorcy prawo do stwierdzenia, że udzielona pomoc ma być uznana za pomoc de minimis. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomoc de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Zatem złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia z uchybieniem terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 512/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Sąd nie uznał jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej, ponieważ złożenie informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji z przekroczeniem terminu 30 dni od dnia ich dokonania, nie tylko uprawniało organy podatkowe, ale obligowało je do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 8 Kpa zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania przez organy podatkowe postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ A. Rzepecka /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski