I SA/Go 443/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. R.M. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) Nr [...] z dnia [...] października 2011r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik US na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Skarżącego, celem realizacji zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. i 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła przedawnienie dochodzonego obowiązku w zakresie podatku dochodowego za 2004r. oraz zakwestionowała podstawę prawną obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym za 2004 i 2005r. W motywach wskazała, iż przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowej należności nie została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu tego terminu oraz wskazała na brak skuteczności złożonych korekt deklaracji, z których wynika egzekwowany obowiązek, albowiem nie zawierały one uzasadnienia. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. oddalił zgłoszone zarzuty, albowiem uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem dokonania oceny skuteczności korekty wysokości przedmiotowego zobowiązania, złożonej w dniu 29 listopada 2010r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2011r. oddalił zarzuty Strony w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia uznającego zarzuty za uzasadnione. Wskazał na niewłaściwe zastosowanie przepisu art.27 §1 pkt 3 w związku z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zw. dalej: Ordynacja podatkowa). poprzez uznanie, ze pismo strony z dnia [...] listopada 2010r. skierowane do UKS stanowiło uzasadnienie korekty deklaracji, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną, wobec czego za skuteczną można dopiero uznać deklarację złożoną w styczniu 2011r. Dyrektor IS utrzymując postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w myśl art.27 §1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Podstawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowić mogą okoliczności enumeratywnie wymienione w przepisie art.33 powołanej ustawy, czyli: 1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2/ odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego, z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4; 4/ błąd co do osoby zobowiązanego, 5/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7/ brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15 §1; 8/ zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10/ niespełnienie wymogów określonych w art.27. Wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art.34 §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym, że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przepis art.34 §1 powołanej ustawy przewiduje natomiast, że zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art.33 pkt8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednak pogląd, w myśl którego wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art.34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Następnie Dyrektor IS przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2004r. i 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. Strona kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne, podniosła przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art.33 pkt1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku z tytułu podatku dochodowego za 2004r. oraz powołała okoliczności dotyczące podstawy prawnej obowiązku, wskazujące na brak istnienia zobowiązania. Ustosunkowując się do argumentów dotyczących przedawnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art.21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W omawianym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt późniejszego deklarowania przez podatnika bądź określania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe. Organ podkreślił, że Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004r. wykazał podatek do zapłaty w kwocie 1.374,90zł, który został uregulowany w dniu [...] kwietnia 2005r. Następnie w dniu 30 listopada 2005r. złożył korektę ww. zeznania podatkowego, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6.416,70zł. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej korekty, w dniu [...] marca 2006r. poborca skarbowy doręczając Skarżącemu odpis tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] marca 2006r., pobrał od niego kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor IS zaznaczył, że zgodnie z treścią art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art.70 §4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia bez względu na to, czy ten środek zastosowano w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego, czy też kolejnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z deklaracji nie unicestwia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Wskazał, że z uwagi na zastosowany w dniu [...] marca 2006r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, nie można zatem stwierdzić, by w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Podkreślił, że niniejsza egzekucja administracyjna, została natomiast wszczęta wobec złożenia w dniu 29 listopada 2010r. kolejnej korekty zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2004r. - w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. O dokonaniu powyższej czynności Skarżący poinformował organ kontroli pismem z dnia [...] listopada 2010r. W wyniku złożenia tej korekty powstała zaległość podatkowa z tytułu ww. podatku w wysokości 12.820,00zł. Zaznaczył, że zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie w/w tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2010r. środki egzekucyjne, skutkowały kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. W dniu [...] grudnia 2010r., na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez [...] S.A. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego został on powiadomiony w dniu 3 stycznia 2011r. Odnosząc się do argumentów Strony dotyczących kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku w kontekście skuteczności złożenia korekt deklaracji dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2004-2005, Dyrektor IS zauważył, iż postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w istocie nie stwarza płaszczyzny do weryfikacji wysokości egzekwowanego zobowiązania. Rozpatrzenie natomiast zarzutu nieistnienia zobowiązania, sprowadza się do dokonania oceny, czy istnieją obiektywne przesłanki potwierdzające istnienie zobowiązania podlegającego egzekucji administracyjnej. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju przesłankę stanowią złożone w dniu 29 listopada 2010r. korekty zeznań podatkowych za lata 2004-2005, w których zadeklarowano podatek do zapłaty w kwocie wyższej niż poprzednio, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych, których realizację podjął organ egzekucyjny. Jednocześnie Dyrektor IS zaznaczył, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 9 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Go 1208/11 dokonał oceny skuteczności złożenia ww. korekt. Odwołując się do treści tego wyroku podkreślił, że Sąd uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2010r., zawiadamiające Dyrektora UKS o sporządzeniu korekty deklaracji jest wskazaniem przyczyn złożenia tej korekty. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z prowadzoną kontrolą, jak również zachowany został termin do jej złożenia. Ponadto korekty obejmowały wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Podzielając stanowisko Sądu, organ wskazał także, że powyższa ocena została dokonana w oparciu o art.14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1998r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), z którego wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art.24 ust.4 - w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji w trybie art.81 Ordynacji podatkowej - skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W myśl zaś ust.3 w/w normy, na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art.24 ust.4. Z treści art.14c ust.6 tej ustawy wynika natomiast obowiązek kontrolowanego zawiadomienia, nie później niż w terminie 3 dni, organu kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego deklaracji korygującej. Jednocześnie zgodnie z art.24 ust.1 pkt 2 lit. c powołanej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art.14c ust.2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Organ przytoczył również stanowisko Sądu, wyrażone w kwestii złożenia korekty na tle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz na zasadach ogólnych przewidziane w art.81 i następnych Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1/ niezastosowanie przepisu art.33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu; 2/ niewłaściwą interpretację art.81 §2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uznanie, iż nieprawidłowe złożenia korekty deklaracji podatkowej, może skutkować powstaniem zobowiązania w niej określonego; 3/ błędną wykładnię art.14c ustawy o kontroli skarbowej, polegającą na uznaniu, iż powyższy przepis określa odrębny tryb składania korekt. W motywach Skarżący przypomniał, że zakwestionował w zarzutach podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym z powodu nieskutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej, co nie dawało podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego oraz że wskazywał na przedawnienie obowiązku w podatku dochodowym za rok 2004r. Ponownie zaznaczył, że brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną, wobec czego, w przedmiotowej sprawie, za skuteczną można uznać dopiero deklarację złożoną w styczniu 2011r. Powołując się na piśmiennictwo wskazał, że deklaracji korygującej musi towarzyszyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, czyli wyjaśnienie powodów zamieszczenia w korygowanej deklaracji błędnych danych oraz przesłanek ich weryfikacji. Brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną. Za błędny uznał też wniosek, że zawiadomienie o złożonej korekcie deklaracji wysyłane do organu kontrolującego może stanowić uzasadnienie złożonej korekty. W jego ocenie, korekta deklaracji unormowana w Ordynacji podatkowej nie różni się w żadnym względzie od korekty deklaracji określonej w ustawie o kontroli skarbowej, z oczywistego przede wszystkim względu, że przedmiot korekty jest jednolity, tj. dokonuje się poprawek w tych samych deklaracjach podatkowych. Odstępstwa od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej (art.14c ust.2-5 ustawy o kontroli skarbowej) dotyczą jedynie terminu do jej złożenia i zawieszenia tego prawa. Podkreślił, że pismo skierowane przez niego w dniu [...] listopada 2011r. do UKS w nawiązaniu do protokołu pokontrolnego [...], z którego wynika, iż w związku z przeprowadzoną kontrolą sporządzono deklaracje korygujące oraz że zostaną one przesłane do US zostało z nieuzasadnionych powodów uznane za uzasadnienie do korekty deklaracji, a w następstwie za podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Jest ono jednak, zawiadomieniem organu kontroli skarbowej o złożeniu korekty deklaracji, uregulowanym w art.14c ust.6 ustawy o kontroli skarbowej. W unormowaniu tym, mowa jest o odrębnej instytucji powiadomienia o złożeniu korekty. Żadne z przepisów, zarówno ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej, nie pozwalają na traktowanie tegoż powiadomienia jako uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Nieuzasadnione jest więc w tym przypadku potraktowanie pisma skarżącego w tym przedmiocie jako uzasadnienia korekty, tym bardziej, że skierowane było ono do organu kontroli skarbowej, a korekta deklaracji skierowana została, co oczywiste, do organu podatkowego. Według niego, istotne znaczenie ma również fakt, że w dniu wysłania pierwszej korekty, nie podpisanej w sposób prawidłowy oraz nie zawierającej uzasadnienia, nie istniała możliwość złożenia korekty prawidłowej. Wyniki protokołu kontrolnego z dnia [...] listopada 2010r., na podstawie którego została sporządzona pierwotna wersja korekty pomijały fakt, że za 2004r. podatnik złożył w 2005r. korektę deklaracji zmniejszającą wartość kosztów uzyskania przychodu. Korekta z roku 2005r. została uwzględniona dopiero w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2010r., którego ustalenia są rozbieżne od danych zawartych we wcześniejszym protokole. Różnica w wysokości kosztów uzyskania przychodów poddanych weryfikacji inspektora kontroli powoduje, że wysokość należnego podatku za 2004r. pomiędzy wyliczeniem zawartym w protokole kontroli a wynikiem kontroli byłą zawyżona o kwotę 5.042,10zł. Podkreślił, że składając korektę deklaracji podatkowej w dniu 29 listopada 2010r. zaznaczył, że nie zgadza się z protokołem kontroli mając na uwadze między innymi ten fakt, który został uwzględniony dopiero w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2010r. Niezgodnym więc ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że nie zmieniły się w tym zakresie dane, bowiem pierwotne nie uwzględnienie złożenia przez skarżącego korekty w roku 2005r. spowodowało jego dezorientację i brak możliwości rzetelnego ustosunkowania się do ustaleń kontroli, a przede wszystkim brak możliwości prawidłowego wypełnienia korekty deklaracji. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004r., skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przerwaniu biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 §4 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a także doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło bowiem już po upływie okresu przedawnienia, tj. 3 stycznia 2011r. Zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, że obydwa warunki przerwania biegu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Zatem, z dniem 31 grudnia 2010r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004r. Jednocześnie wyraził pogląd, że zastosowanie środka egzekucyjnego może wywoływać skutek jedynie do zobowiązania podatkowego objętego tą czynnością – tak, co do rodzaju, jak i co do jego wielkości. Powoływana więc przez organ dokonana w dniu [...] marca 2006r. czynność egzekucyjna (w postaci egzekucji z pieniędzy) odnosiła się jedynie do kwoty 6.416.70zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., a kwota ta wynikała z dokonanej przez podatnika w dniu [...] listopada 2005r. korekty deklaracji podatkowej. Niewątpliwie doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego w dniu [...] marca 2006r. można traktować jako czynność egzekucyjną dotyczącą tego właśnie zobowiązania i w takiej kwocie, bowiem tytuł wykonawczy był na nią wystawiony. Tymczasem na skutek kontroli skarbowej przeprowadzonej przez UKS w 2010r. ujawniono istnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu dodatkowo w kwocie 12.820,00zł. Wobec tej kwoty zobowiązania podatkowego organy do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2010r. nie dokonały jakichkolwiek działań, które mogły spowodować przerwę biegu tego okresu lub jego zawieszenia. Dodatkowo, z ostrożności, Strona wskazała, że przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest także, obok przedawnienia, jego zapłata (art.59 §1pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, wraz z pobraniem przez poborcę skarbowego w dniu [...] marca 2006r. kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za rok 2004r. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i organ nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2008r., III SA/Wa 1331/08). Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004r., gdyż wygasło ono poprzez jego zapłatę do rąk poborcy skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS nie znajdując podstaw do uwzględnienia stawianych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia. Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz.270, zwana dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IS pozwalała na przyjęcie, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Mogą zostać one wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art.33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Trzeba również podkreślić, że po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Tym bardziej sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zważywszy na treść przedstawionych zarzutów Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy się odnieść do stanowiska Strony wyrażonego w kwestii przedawnienia. Przede wszystkim Skarżąca prezentuje pogląd, że w przypadku zobowiązania za 2004r. nastąpiło jego przedawnienie, o czym, w jej ocenie, miały świadczyć następujące okoliczności: - zastosowany w 2006r. środek egzekucyjny dotyczył wyłącznie tamtego postępowania egzekucyjnego, a doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia – tj. 3 stycznia 2011r. - raz zapłacone zobowiązanie (tu: pobranie przez poborcę) wygasa i nie może wygasnąć po raz drugi – na skutek przedawnienia. Według niej zatem organy mogły jedynie orzekać do wysokości wówczas wyegzekwowanej. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd organu II instancji, iż środek egzekucyjny, zastosowany [...] marca 2006r. w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2006r. doprowadził do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za 2004r. W celu rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu konieczne jest dokonanie interpretacji przepisu art.70 §4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z literalnej wykładni art.70 §4 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłankami skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu podatnika. Obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Co istotne, powołany przepis, wbrew odmiennym oczekiwaniom Strony skarżącej, umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. To oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Należy nadto podkreślić, że z analizy przepisu art.70 §4 Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg stosowania różnych środków egzekucyjnych dla odniesienia skutku ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia. Tożsamość zastosowania środka egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedstawione powyżej stanowisko sądu odpowiada linii orzecznictwa w podobnych sprawach (por. wyrok WSA w Kielcach z 8 sierpnia 2012r. sygnatura akt I SA/Ke 253/12). Prezentowana argumentacja znajduje również pełne wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r. sygnatura akt P 26/10. Orzeczenie to zapadło w związku z zadanym przez WSA w Poznaniu pytaniem prawnym - "czy art.70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał orzekł, o zgodności przedmiotowej normy prawnej z art.2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost, że przepis art.70 §4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08, niepubl.; wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt III FSK 1000/09, niepubl.; uwaga 12 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 542-543). Trybunał jednocześnie dodał, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie. W niniejszej sprawie wymienione zasady postępowania egzekucyjnego zostały z pewnością zrealizowane. W kwestii wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę należy dodać, że zarzut ten został podniesiony dopiero, z tak zwanej ostrożności– na etapie skargi do sądu. Jak zostało to już powyżej podkreślone, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też powodu nie może się do przedmiotowego zarzutu odnieść. Konkludując, skoro doszło do skutecznego w 2006r. przerwania biegu terminu przedawnienia (na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego) nie można przyjąć, że w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba niezbędne warunki - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, oraz doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiły przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji, formułowane w tym względzie zarzuty Strony należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zakwestionowania podstawy prawnej obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2010r. (co się wiąże z oceną skuteczności złożonej korekty deklaracji) należy w pierwszej kolejności wskazać, że Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone już w tej mierze przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 9 lutego 2012r. sygnatura akt I SA/Go 1208/11. Należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, że złożona przez Stronę deklaracja (korekta) oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Z treści art.14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art.24 ust.4 – w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji – skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Stosownie zaś do brzmienia ust.3 wskazanej normy na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art.24 ust.4. W myśl natomiast art.81 §1 Ordynacji podatkowej - podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Literalna wykładnia tych przepisów dowodzi zatem, że złożenie korekty deklaracji leży w sferze uprawnień podatnika a nie jego obowiązków. Z prawa tego może on skorzystać lub nie. W prowadzonym postępowaniu złożenie korekty w terminie wyznaczonym przez organ kontrolny dawało Stronie uprawnienie do złożenia korekty w okresie, w którym co do zasady, nie może ona złożyć deklaracji i pozwalało uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niewłaściwym naliczeniem i odprowadzeniem podatków. Stosownie bowiem do brzmienia art.81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że zgodnie z art.24 ust.1 pkt 2 lit.c ustawy o kontroli skarbowej złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli a nie decyzją wymiarową ze wszystkimi jego konsekwencjami pod warunkiem, iż korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Za uprawnione zatem można uznać twierdzenie, iż złożenie korekty, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Bez wątpienia, inaczej wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidziane w art.81 i następnych Ordynacji podatkowej, gdzie organ musi wiedzieć, a nie domyślać się z czego wynikają zmiany, by móc skontrolować jego zasadność, bowiem powodów złożenia deklaracji może być wiele. Symptomatyczne przy tym jest, iż ustawa o kontroli skarbowej przepisu o uzasadnieniu korekty deklaracji nie zawiera. Ponieważ z art.81 §2 wynika, iż korekta deklaracji winna zostać złożona wraz z uzasadnieniem jego przyczyn, a jednocześnie z obowiązujących przepisów nie wynika charakter tego uzasadnienia, ani skutki braku uzasadnienia oraz sposobu jego usunięcia, piśmiennictwo przychyla się do zdania, iż zależy to od tego, czy skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem czy obowiązkiem podatnika (por. Ordynacja podatkowa. LexiNexis 2010, s. 468). Konkludując, w świetle powyższych uwag, za uprawnione należy uznać stanowisko, że organ podatkowy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, miał podstawy do uznania, iż pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2010r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu go do urzędu kontroli skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty tj. jej uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z tą kontrolą, zachowano również termin do jej złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Dodatkowo, w późniejszym okresie skarżący potwierdzał to, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających. Reasumując, Sąd nie podziela argumentów skargi, co do tego, że brak było uzasadnienia korekty deklaracji. Jednocześnie nie zgadza się z twierdzeniem, że brak takiego uzasadnienia powoduje bezskuteczność samej korekty. Takiego skutku nie przewiduje bowiem, żaden przepis prawa materialnego. Uznać należy, iż ocena czy uzasadnienie korekty jest wystarczające należy do organów podatkowych. W uzupełnieniu, w związku z argumentacją strony, należy dodać, że deklaracje PIT-36L zostały co prawda nieczytelnie podpisane, ale fakt ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku każdorazowego wszczynania dochodzenia w celu ewentualnego wyjaśnienia czy pochodzą od podatnika. W żaden sposób skarżący nie wykazał, że podpis ten został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosił faktu sfałszowania jego podpisu ani organom ścigania ani na drodze postępowania cywilnego nie dochodziła odszkodowania lub ustalenia szkody. Wobec całokształtu przedstawionych rozważań, stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) ppsa W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk Jacek Niedzielski