I SA/Po 503/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2011r. A.B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Strony umowy postanowiły, że cena za udziały zostanie uiszczona w taki sposób, że część ceny w wysokości 35% zostanie zapłacona przez nabywcę przy podpisaniu umowy, natomiast pozostała część zapłaty zostanie uiszczona w 5 równych transzach, w terminach płatności przypadających kolejno w roku 2013, 2014, 2015, 2016,2017. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Wobec tak ustalonych terminów płatności, kiedy powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof, rodzący powstanie obowiązku podatkowego? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym datę powstania przychodu, będzie określał termin płatności każdej transzy zapłaty. Obowiązek podatkowy będzie powstawał kolejno z upływem każdego z oznaczonych terminów płatności. Kolejne przychody powstaną zatem w kolejnych terminach płatności. Zdaniem wnioskodawcy powstanie przychodu należnego związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Od momentu zaistnienia wymagalności wierzyciel ma prawo żądania od dłużnika zaspokojenia swojej wierzytelności. O dacie powstania przychodu, będzie zatem rozstrzygała treść umowy, a ściślej te jej postanowienia, które określają termin płatności. Datą powstania przychodu będzie zawsze data, w której roszczenie podatnika stanie się wymagalne. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 września 2010r. sygn. akt II FSK 282/09 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...].03.2011r. nr[...], z dnia[...].10.2009r. nr[...], z dnia [...].05.2011r. nr[...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r. znak [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Organ odniósł się do słownikowej definicji wyrazu "należny" , wskazując, ze oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny", zdaniem organu, to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, zdaniem organu, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (transzach) po dniu podpisania umowy. Zapłata ceny może być dowolnie kształtowana przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów (umowa sprzedaży) w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. W związku z tym organ uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie wnioskodawcy, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat. W dniu [...] marca 2012 r. do organu wpłynęło wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację z dnia [...] marca 2012r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. W opinii strony organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną niewłaściwie określił moment powstania przychodu ponieważ uznał, bez oparcia w przepisach, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. powstaje z momentem przeniesienia prawa własności udziałów. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej wykładni prawa. Nie można mówić o przychodzie należnym, kiedy nie nastąpią terminy płatności, ponieważ przychód skarżącemu jako zbywcy się nie należy. Nie może on wzywać nabywcy do jego uiszczenia i nie może go dochodzić przed sądem - jest mu zatem jeszcze wtedy nienależny. Autor skargi zauważa również, iż organ interpretujący nie zauważył, że skarżący nie podał, iż sprzedaż udziałów nastąpiła w ratach, a jedynie stanowi o zapłacie w transzach. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] mówi natomiast o sprzedaży, w której płatność zostanie rozłożona na raty. Skarżący wskazał ponadto, że system prawa polskiego nie jest oparty na systemie prawnym tworzonym na zasadzie precedensu, zatem nie sposób nie zgodzić się z organem interpretującym, że przywołany przez skrzącego wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. sygnatura akt II FSK 282/09 wiąże sąd, stronę i organy państwowe tylko w tej jednej sprawie, jednakże nie można się zgodzić, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny i prawny obu sytuacjach prawnych jest bowiem niemal identyczny. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej przychodu należnego, w związku z tym , uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08: wyrażając pogląd: " do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia16 listopada 2006r. (sygn. akt II FSK 1375/05), oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08), oraz w Kielcach z dnia 11 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Ke 131/10). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.