I FSK 1782/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w l. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 827/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 827/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2006 r. w sprawie ze skargi J. J. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 lutego 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 20.786,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika stwierdzono, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. K. "E." z siedzibą w T., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Zdaniem organu sporne faktury VAT nie dokumentowały jednak żadnej transakcji, a więc były tzw. pustymi fakturami; zostały sfałszowane co do danych podmiotu je wystawiającego i realizującego wykazane w nich czynności. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez skarżącego i zgodził się, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "E." M. K., płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają jednak, aby dostawcą paliwa do "E." była Spółka "K.", na co wskazywał M. K. w swoich zeznaniach. Nie ma również dowodów świadczących o tym aby przedsiębiorstwo "E." zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "K." Sp. z o.o. a "E." potwierdzają zeznania R. K. oraz ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 września 2008 r. wydane dla "K." Sp. z o.o. za miesiące październik – grudzień 2005 r. Ekspertyza grafologiczna podpisów na fakturach wystawionych przez firmę "K." dla F.H.U. "E." wykazała, że nie są one autentycznymi podpisami R. K.; zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E.". Jednoznacznie stwierdziły, że nie kwestionują faktu, że firma "E." była podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez M. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże i w tym zakresie organ odwoławczy nie doszedł do jednoznacznych ustaleń, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "E.", płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej; powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II K 538/10 wskazuje, że M. K. prowadząc w ramach w/w firmy handel paliwem, nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym, firmował działalność innej osoby. Takie ustalenia zdaniem Sądu I instancji naruszają przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, a faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot niż "E.". Organy podatkowe nie wykazały, aby M. K. działał w ramach przestępstwa firmanctwa. Powołany wyrok Sądu Rejonowego stwierdził, że to M. K., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "E.", działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy "E." takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "K.", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "E. faktur VAT. Powyższe okoliczności wskazują, że to M. K. był właścicielem F.H.U. "E.". Jeżeli zatem w ramach tej firmy był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. K., to ten podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że M. K. osobiście mógł nie dokonywać przedmiotowej sprzedaży, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywał w ramach swojej firmy wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie to, że firma "K." nie mogła sprzedać paliwa do firmy "E.", a faktury wystawione przez R. K. były sfałszowane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy pomimo wiedzy organów podatkowych wynikającej z wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, że na poprzednim etapie obrotu gospodarczego podatnicy nie uczestniczyli w rzeczywistym obrocie, a jedynie przekazywali faktury bez pokrycia, organy są zobowiązane ustalać, czy podatnik ma świadomość uczestniczenia w nielegalnej transakcji, - art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez wskazanie, że wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy będzie zobowiązany ustalić, czy podatnik wiedział czy powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, podczas gdy zdaniem skarżącego okoliczność świadomości podatnika wynika z faktu braku przedstawienia organowi faktur dokumentujących nabycia towarów. Wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe wykazały, że wystawca faktur nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W szczególności należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. , bowiem uzasadnienie wyroku spełnia określone w nim wymogi. W uzasadnieniu Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich ustalonych okoliczności , w tym dowodów , mających istotne znaczenie w sprawie i prawidłowo je ocenił. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że w firmie "E." doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "E." a firmą skarżącego, a skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Trafnie Sąd przy tym zastrzegł, że M. K., wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, mógł handlować w ramach F.H.U. "E." innym paliwem, na które nie posiadał faktur zakupu. Tej okoliczności nie obalają informacje wskazujące, że nie posiadał on bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliw. Prawidłowo także Sąd I instancji nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie, w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie można odnosić się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o sygn. akt C-80/11 i C-142/11 . Zgodnie z tym wyrokiem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wyrok TSUE w pełni uzasadniał ocenę Sądu I instancji , że organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego , czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny, jak prawidłowo skonstatował, wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy przedwczesnym wydaje się zatem stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.