I SA/Ol 368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 września 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonania zabezpieczenia oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określił Spółce A z siedzibą w W. kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z tytułu zaniżenia dochodu do opodatkowania w kwocie 90.000 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 8.403 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki w/w kwot. Powyższa decyzja została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2011 r., uzupełnionego następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przyczyny, które w jego ocenie uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Wskazał m.in. na sezonowość prowadzonej przez Spółkę działalności, która ok. 90 % obrotów rocznych uzyskuje w miesiącach od maja do września oraz na brak pewności co do rozstrzygnięcia postępowania przetargowego na dalszą dzierżawę od Nadleśnictwa B terenu, obejmującego "[...]", na którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto organ podniósł, że strona posiada zaległości w kwocie 85.546,39 zł, oraz wskazał na nieterminowe regulowanie zobowiązań w okresie wcześniejszym. Podkreślił również, że stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, m.in. o wydatki Prezesa Zarządu Spółki o charakterze osobistym. Zarzucając w odwołaniu od powyższej decyzji naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że istniejące w dniu wydania tej decyzji zaległości z tytułu podatków oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych były sytuacją chwilową zawinioną przez pracownicę Spółki, która bez porozumienia z jej władzami wypłaciła swojemu małżonkowi, również pracownikowi Spółki, kilkudziesięciotysięczną odprawę, nie regulując tym samym wymaganych zobowiązań. Jednocześnie strona przedłożyła kopie zaświadczeń o niezaleganiu na dzień 27 grudnia 2011 r. w opłacaniu składek na rzecz ZUS oraz o niezaleganiu na dzień 21 i 27 grudnia 2011 r. w podatkach na rzecz odpowiednio: Urzędu Gminy oraz Urzędu Skarbowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie art. 33 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, m.in.: "trwałym zaprzestaniem regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W ocenie organu, przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy zatem brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w świetle którego okolicznością uzasadniającą konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika było podstawowe źródło osiągania przez niego przychodu z działalności prowadzonej na terenie "[...]", które było uzależnione od wygrania przez niego przetargu na dzierżawę tego terenu od dnia 1 stycznia 2012 r. Z akt sprawy wynikało, że teren ten był użytkowany przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2011 r. na podstawie dwóch umów najmu zawartych z Nadleśnictwem B w dniu "[...]" i w dniu "[...]", dotyczących gruntu o powierzchni 29.844 m2 wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tym terenie, oraz gruntu o powierzchni 10.319 m2. Największy udział w obrotach Spółki stanowiła sprzedaż kart wstępu na teren "[...]" oraz miejsc parkingowych, głównie na rzecz klientów indywidualnych. Uwzględniając powyższe, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała uzasadniona obawa, że w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe będzie określone decyzją, może nie zostać wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast nową okoliczność sprawy. Wskazał bowiem, iż w toku postępowania odwoławczego postępowanie przetargowe dotyczące w/w nieruchomości zostało rozstrzygnięte na korzyść strony i w dniu "[...]" zawarła ona kolejną umowę dzierżawy terenu, na którym prowadzi działalność. Jednocześnie organ podniósł, że okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki, w oparciu o którą organ I instancji podął decyzję. Kolejną z przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika były bowiem problemy Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Jak podniósł organ odwoławczy, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji strona posiadała zaległości w łącznej kwocie 85.546,39 zł z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., składek na ubezpieczenia na rzecz ZUS oraz podatku od nieruchomości za listopad 2011 r. Ponadto już wcześniej wystąpiły przypadki opóźnienia w regulowaniu bieżących zobowiązań przez Spółkę, które przypadały na okres grudzień – luty, co potwierdzało, że na przełomie roku Spółka prosperuje słabiej w porównaniu do pozostałych miesięcy. Dokonując analizy stanu majątkowego Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w szczególności do danych wynikających ze sprawozdań finansowych Zarządu Spółki z działalności za lata 2009 – 2011. Z analizy tej wynikało, że w 2011 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (319.000 zł) przekraczały aktywa obrotowe (95.000 zł). Spółka nie była dysponowała zatem środkami na spłatę zobowiązań. I choć posiadała środki trwałe o wartości 1.525.000 zł, to stanowiły je głównie grunty, których sprzedaż, w ocenie organu, nie mogła nastąpić w krótkim czasie, odpowiednim dla pozyskania środków na spłatę zobowiązań. Ponadto organ wskazał na spadek wartości aktywów obrotowych w latach 2009 – 2011 (odpowiednio: 299.000 zł, 116.000 zł i 95.000 zł) przy jednoczesnym wzroście zobowiązań (odpowiednio: 264.000 zł, 294.000 zł, 319.000 zł). Ocenił, że powyższa sytuacja wskazuje na pewne zachwianie płynności finansowej, ponieważ pozyskanie środków z aktywów obrotowych nie przyczyniło się do zmniejszenia zobowiązań Spółki. Organ odwoławczy podniósł również, że według treści księgi wieczystej o nr "[...]" Spółkę na dzień 24 stycznia 2012 r. obciążały hipoteki umowne kaucyjne na rzecz Nadleśnictwa B w łącznej kwocie 400.000 zł jako zabezpieczenie należnego czynszu z tytułu najmu nieruchomości. Natomiast na dzień 13 kwietnia 2012 r. w księdze wieczystej w/w nieruchomości figurował wpis hipoteki umownej na rzecz w/w podmiotu w wysokości 1.200.000 zł. Z uwagi zatem na obciążenie środków trwałych hipotekami, w ocenie organu, zagrożone było wykonanie przez stronę przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do wskaźników pokrycia bieżących zobowiązań (środki obrotowe do zobowiązań bieżących) oraz szybkości spłaty zobowiązań (aktywa obrotowe – zapasy – rozliczenia międzyokresowe czynne do zobowiązań krótkoterminowych), które w przypadku Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły odpowiednio: ok. 0,38 i ok. 0,27 i odniósł te wartości do odpowiednich wskazań za lata 2009 i 2010. Powyższa analiza, w ocenie organu, prowadziła do wniosku o ciągle pogarszającej się sytuacji Spółki w zakresie pełnego i terminowego realizowania zobowiązań. Organ zaznaczył również, że pomimo, iż Spółka w 2009 r. osiągnęła zysk netto w wysokości 269.000 zł, w latach następnych wynik ten drastycznie spadł – w 2010 r. wynosił 42.000 zł, zaś w 2011 r. Spółka osiągnęła stratę w wysokości 71.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr "[...]" z dnia "[...]" oraz nr "[...]" z dnia "[...]", obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. w kwotach odpowiednio 35.233 zł i 7.393 zł. W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia "[...]" dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego, w wyniku którego Bank C przekazał w dniu 21 listopada 2011 r. kwotę 862,94 zł. Zaległości te zostały ostatecznie wyegzekwowana poprzez pobranie gotówki u zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał również na nieterminowe regulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych wynikających z zeznania rocznego PIT-4R za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponadto porównania danych wynikających z zeznań podatkowych CIT-8 za 2011 r. i za 2010 r. W ocenie organu, wykazanie przez Spółkę na koniec 2011 r. straty podatkowej w wysokości 24.287,54 zł w porównaniu do uzyskanego w 2010 r. dochodu w wysokości 83.764,13 zł, wskazywało na pogarszającą się sytuację finansową. Poniesioną stratę podatkową w 2011 r. Spółka uzasadniała wzrostem kosztów oraz kryzysem ekonomicznym, mającym przełożenie na malejącą ilość turystów odwiedzających obiekt, szczególnie turystów z Niemiec i innych krajów Unii Europejskiej. Powyższe, w ocenie organu, wskazywało, jak zauważyła sama strona w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010 i 2011, na pojawiającą się niepewność kontynuowania działalności. Odnosząc się natomiast do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego kopii zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS oraz w opłacaniu podatków, organ stwierdził, że strona uregulowała te zobowiązania z opóźnieniem, a część zobowiązań została wyegzekwowana przymusowo, choć wysokość niektórych z nich była stosunkowo niewielka (w granicach 3 – 7.000 zł) w porównaniu do osiąganych przez Spółkę przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania, w świetle których organ podatkowy dał wiarę wnioskowi organu kontroli skarbowej, bez analizy akt sprawy. Wskazał, że rolą organu I instancji nie było merytoryczne rozpatrzenie sprawy w zakresie wymiaru podatku, co jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stąd przedłożony przez stronę dowód w postaci kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Ford Transit o nr rejestracyjnym "[...]" nie mógł podlegać ocenie w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie zabezpieczenia, natomiast powinien zostać oceniony w toku postępowania wymiarowego. Końcowo organ II instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tylko uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, ale również posiadanie przez organ podatkowy wiedzy o ewentualnych przyszłych zobowiązaniach podatkowych podatnika. Wiedza ta musi znajdować odbicie w aktach sprawy, o czym świadczy art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Spółki, zabezpieczenie zobowiązania może mieć miejsce wtedy, gdy znana jest już wysokość tego zobowiązania, np. po zakończeniu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przewidziana w w/w przepisie konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę przekonywania stron. Tymczasem, w ocenie strony, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dał wiarę wnioskowi organu kontroli skarbowej, choć wniosek ten, podobnie jak wiele innych czynności podjętych przez osobę prowadzącą postępowanie kontrolne, inspektora kontroli skarbowej Z.S., nosił cechy całkowitej dowolności w ocenie materiału dowodowego i nie był poparty, wbrew zasadzie pisemności, żadnym dokumentem istniejącym w aktach sprawy. Nie było przede wszystkim protokółu czy wyniku kontroli, który mógłby być przesłanką do sformułowania wniosku o zabezpieczenie oraz stanowić jego materialną podstawę. Sporządzone natomiast w dniu 13 grudnia 2011 r. tzw. "uzupełnienie" wniosku o dokonanie zabezpieczenia nie było żadnym elementem akt postępowania kontrolnego, gdyż po sporządzeniu zostało przez w/w osobę wyłączone w bezprawny sposób z akt sprawy. W opinii strony, o wadliwości działania osoby sporządzającej wniosek o dokonanie zabezpieczenia najlepiej świadczy fakt wyłączenia jej z uczestnictwa w postępowaniu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W opinii skarżącej, w dniu sporządzenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia postępowanie kontrolne było dopiero we wstępnej fazie, a akta postępowania nie zawierały żadnej materialnej przesłanki do formułowania wniosku o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, których istnienie nie wynikało z tych akt, a było wyłącznie przejawem stronniczości wspomnianego pracownika organu. Dla przykładu w tzw. "uzupełnieniu" wniosku o dokonanie zabezpieczenia zawarto zarzuty, których organ kontroli skarbowej sam nie był pewien, gdyż to z jego inicjatywy wyznaczono dopiero na koniec grudnia 2011 r. oraz na początek stycznia 2012 r. terminy przesłuchań świadków, których zeznania mogłyby ewentualnie potwierdzić lub obalić zarzuty, na podstawie których oparto wniosek. W takiej sytuacji, organy podatkowe obu instancji, powołując się na "ustalenia kontroli", nie wzięły pod uwagę wskazywanego od początku przez skarżącą braku takich ustaleń w aktach sprawy. Powyższe, w ocenie strony, uzasadniało zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie okoliczności braku tych ustaleń musiałoby prowadzić do odrzucenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia. Skarżąca ponowiła argumentację, że posiadane na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej zaległości były wynikiem chwilowej sytuacji, zawinionej przez pracownicę odpowiedzialną za terminowe przelewy bankowe, która bez porozumienia z Zarządem Spółki wypłaciła swojemu mężowi, również pracownikowi Spółki, kilkudziesięciotysięczną odprawę. Nie zgadzając się z tezą organu o zapaści płynności finansowej, Spółka wskazała, że wszystkie zaległości zostały w połowie grudnia 2011 r. uregulowane. Z powyższych względów, w jej ocenie, nie wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się natomiast do przeprowadzonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy sytuacji finansowej, Spółka podniosła, że poprawność podanych przez organ danych nie jest możliwa do zweryfikowania bez znajomości podstaw, założeń oraz systematyki dokonanych wyliczeń, a tego zaskarżona decyzja nie zawiera. Przedstawiony przez organ wywód w tym zakresie można, w jej ocenie, obalić ustaleniem co do wartości posiadanych przez nią środków trwałych (1.525.000 zł) oraz aktywów obrotowych (95.000 zł). Uwzględniając zatem wysokość zobowiązań (319.000 zł), Spółka dysponuje nadwyżką aktywów w kwocie ponad 1.300.000 zł. Tymczasem organ, sprzecznie z zasadami logiki, wywiódł na s. 6 – 7 uzasadnienia decyzji, że Spółka nie może użyć znacznego majątku trwałego do spłaty zobowiązań wielokrotnie mniejszych od tego majątku, bo to wskazywałoby na jej kłopoty finansowe. W kontekście powyższej tezy organu strona skarżąca powzięła wątpliwość, czy argumenty w postaci wskaźników ekonomicznych wyliczonych w uzasadnieniu decyzji miały jakąkolwiek wartość merytoryczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając skargę, w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2012 r. strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie zabezpieczenia zgłosił organ kontroli skarbowej, pomimo, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje mu kompetencji w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej może zgłosić wniosek o dokonanie zabezpieczenia jedynie na podstawie art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nt 229, poz. 1954 ze zm.), dalej również jako: "u.p.e.a.". Jednakże wówczas wniosek ten jest kierowany do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy mógłby dokonać zabezpieczenia bez wniosku organu kontroli skarbowej, ale dopiero po otrzymaniu decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej, o czym stanowi art. 25 in fine ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Skoro zatem organ kontroli skarbowej mógł złożyć wniosek o dokonanie zabezpieczenia wyłącznie w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie mógł tego uczynić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy trafnie oceniły, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku strony. Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym i w literaturze, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to stanowi bowiem istotę postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Tym samym, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa (p. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, opubl. Dz. U. z 2005 r. Nr 260, poz. 2183, wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 489/98, Lex nr 4158, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 294)). W myśl powołanego wyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zdaniem Sądu, obawa, o której traktuje art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W świetle stanowiska NSA przedstawionego w powołanym wyżej orzeczeniu, "ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Zaakceptowanie przedstawionego wyżej poglądu NSA skutkuje wnioskiem, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, wbrew stanowisku skargi, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ponadto, jak słusznie zauważył w niniejszej sprawie organ odwoławczy, ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". W ramach uwag o charakterze ogólnym, odnotowania wymagało również stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Stanowisko to nie jest również obce doktrynie, w której wskazuje się głównie na potrzebę ochrony interesów wierzyciela i zapewnienie realizacji obowiązków jednostki wobec władz publicznych (p. R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Wyd. I, Wrocław 2006, s. 204). W nauce prawa podatkowego wyrażany jest nawet pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również zaprezentowany aktualnie w orzecznictwie NSA dość wyrazisty pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta, w ocenie NSA, mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. (p. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji uzasadniły wystąpienie omówionych wyżej przesłanek wydania zaskarżonej decyzji – określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę dokonano w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Powyższe odpowiadało hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, następuje na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Wspomniany przepis stanowi o "danych", nie zawężając tego pojęcia, jak chciałaby strona skarżąca do danych przedstawionych w formie protokołu kontroli skarbowej czy wyniku kontroli. Co więcej, wprawdzie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga w tym przypadku, by zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to jednak w świetle § 4 pkt 2 w/w artykułu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może zostać określona na podstawie jakichkolwiek danych co do wysokości podstawy opodatkowania, nie tylko tych, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przeciwnie bowiem do sformułowanych w skardze wniosków, wykładnia literalna art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może posłużyć się danymi zebranymi również w toku innych postępowań niż podatkowe, np. w toku postępowania karnego. I choć w praktyce sytuacja taka, jeśli w ogóle wystąpi, będzie miała charakter raczej wyjątkowy, gdyż najbardziej zainteresowanymi gromadzeniem danych służących do określenia podstawy opodatkowania są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, to jednak nie można takiego przypadku w kontekście brzmienia omawianego przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykluczyć. Wbrew też opinii strony skarżącej, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę nie musi być poprzedzone przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, co, jak podkreślono we wstępnej części rozważań, stanowi istotę postępowania wymiarowego. Skoro bowiem w świetle art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała, to można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości. Taki zaś punkt wyjścia w znacznym stopniu ogranicza obowiązki organu. Natomiast założenie strony, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie po zakończeniu zasadniczych czynności dowodowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, np. po przeprowadzeniu – w jej ocenie kluczowych – dowodów z zeznań świadków, przekreślałoby sens wydania decyzji o zabezpieczeniu, skoro materiał dowodowy sprawy pozwalałby już na wydanie decyzji wymiarowej i wszczęcie na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów, w kontekście art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, co następuje w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Dane te w niniejszej sprawie zostały organowi podatkowemu przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 13 grudnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki. Z dołączonego do tego pisma opracowania określonego przez organy jako "opis stwierdzonych nieprawidłowości" (t. I akt adm., k. 13 – 24) wynikało, że skarżąca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. ujęła szereg wydatków, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W opracowaniu tym organ kontroli skarbowej zawarł wnioski wyłaniające się z przeprowadzonego w toku postępowania badania dokumentacji księgowej Spółki, opisując w każdym przypadku charakter stwierdzonej nieprawidłowości i ewentualną podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia organu. W oparciu o w/w analizę organ kontroli skarbowej sporządził ponadto przewidywane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W ocenie Sądu, wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zasadnie odwołał się do zebranych w toku postępowania kontrolnego danych, które uprawdopodobniały przybliżoną jego wysokość. Przeciwnie do sformułowanych w skardze wniosków, jeszcze raz podkreślić należy, że dla celów określenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a jedynie wykorzystuje się zgromadzone dane co do wysokości podstawy opodatkowania, które to, w ocenie Sądu, stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Natomiast ze względu na to, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, nie było też potrzeby włączania do akt tego postępowania materiałów z postępowania kontrolnego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie drugiej z przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dotyczącej wykazania stanu obawy co do wykonania zobowiązania przez podatnika. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sytuację strony pod względem możliwości wykonania zobowiązania. Wskazał na sukcesywne pogorszanie się sytuacji finansowej Spółki w latach 2009 – 2011, którą zobrazował m.in. za pomocą wskaźników płynności finansowej. Wbrew argumentacji skargi, organ nie przedstawił sytuacji finansowej Spółki jako dramatycznej ani nie formułował twierdzeń o zapaści jej płynności finansowej, lecz wskazał na s. 7 uzasadnienia decyzji na zachwianie jej płynności finansowej i pogarszającą się sytuację w zakresie pełnego i terminowego realizowania zobowiązań. Wnioski te potwierdzały zresztą, jak trafnie zaznaczył organ, sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności za 2011 i informacja dodatkowa do sprawozdania, w których wskazano na zmniejszenie przychodów ze sprzedaży ze względu na malejącą ilość turystów w szczególności z Niemiec i innych krajów Unii Europejskiej oraz związaną z tym niepewność kontynuowania działalności (t. II akt adm., k. 79 i 85). Organ wskazał również na problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych i na rzecz ZUS, a także obciążenie majątku nieruchomego Spółki poprzez ustanowienie hipoteki w wysokości 1.200.000 zł. Ponadto zwrócił uwagę na prowadzone dotychczas wobec Spółki postępowania egzekucyjne, które wskazywały, że już w przeszłości konieczne było doprowadzenie do przymusowego wykonania zobowiązań podatkowych przez stronę i to w kwotach znacznie niższych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego określonej zaskarżoną decyzją. Na tle stanu sprawy za dodatkowy istotny argument uznać należało zachowanie skarżącej, polegające na uwzględnieniu przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych faktur dokumentujących usługi, które dotyczyły m.in. wydatków na cele osobiste Prezesa Zarządu Spółki, co ukierunkowane było na ograniczenie ciężaru należnego podatku poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zebrane w toku kontroli skarbowej materiały wskazywały, iż Spółka podejmowała działania, których celem mogło być unikanie płacenia podatków, co dodatkowo wpływa na pozytywną ocenę Sądu w przedmiocie stanowiska organów podatkowych o wyczerpaniu w tej sprawie przesłanki o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przez skarżącą Spółkę przyszłych zobowiązań (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie nie mogła również zasługiwać argumentacja strony skarżącej, w świetle której nie posiada ona aktualnie żadnych zaległości o charakterze publicznoprawnym, a zaległości, które wcześniej posiadała były wyłącznie konsekwencją samowolnych działań pracownicy strony, która bez wiedzy władz Spółki nie uregulowała ich w terminie. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, powyższa okoliczność nie była wyłączną podstawą dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przesłanka ta została wymieniona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie jako przykładowa okoliczność uzasadniająca istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też postępowanie organów nie było ukierunkowane na wykazanie istnienia przesłanki trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań, lecz toczyło się w o wiele szerszym zakresie, mającym na celu wykazanie stanu obawy co do wykonania zobowiązania przez podatnika. W kontekście zaś tej przesłanki, okoliczność uregulowania przez stronę w toku postępowania zabezpieczającego zobowiązań publicznoprawnych, z zapłatą których strona uprzednio zalegała, musiała być poddana ocenie, uwzględniającej przede wszystkim fakt, że część tych zobowiązań (z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r.) została przez stronę wykonana przymusowo w wyniku egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu, w świetle szczegółowo zobrazowanych przez organy trudności Spółki w regulowaniu bieżących zobowiązań podatkowych, obciążenia majątku nieruchomego hipoteką oraz prowadzonych wobec niej dotychczas postępowań egzekucyjnych, powstała uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. Nie znajdowały zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 – 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, ze strona, przywołując w petitum skargi w/w przepisy, nie powiązała ich z poszczególnymi zarzutami sformułowanymi w uzasadnieniu, zatem niemożliwe było bliższe odniesienie się do każdego z tych zarzutów z osobna. Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2012 r. w kwestii braku podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na wniosek organu kontroli skarbowej, który – w ocenie strony – nie legitymował się uprawnieniem do złożenia takiego wniosku. Zagadnienie to jest niewątpliwie interesujące, gdyż jak trafnie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie normuje wprost trybu postępowania zabezpieczającego, w którym postępowanie to inicjuje wniosek organu kontroli skarbowej. Niewątpliwie jednak w przypadku instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zastosowanie znajdują dwie klasyczne formy działania administracji publicznej – z urzędu (art. 33 Ordynacji podatkowej) i na wniosek strony (art. 33d Ordynacji podatkowej). W świetle zaś tego podziału, działanie organu podatkowego, który inicjuje postępowanie zabezpieczające po uzyskaniu danych zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, należy uznać za działanie z urzędu. Jak wskazuje się w doktrynie, działanie z urzędu może być poprzedzone czynnościami wewnętrznymi ustalającymi fakt istnienia sprawy otwartej do rozpatrzenia i załatwienia w drodze decyzji. Przykładem impulsu do podjęcia przez organ takich czynności z urzędu może być np. żądanie wszczęcia postępowania z urzędu wniesione przez inne podmioty czy organy (p. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, A.Skoczylas, Prawo procesowe administracyjne, Tom 9, System Prawa Administracyjnego pod red. R.Hausera, Z.Niewiadomskiego, A.Wróbla, Warszawa 2010, s. 140). Wówczas postępowanie w sprawie toczy się z urzędu, po dokonaniu przez właściwy organ - w fazie jeszcze przedprocesowej - oceny co do wyłaniającej się z takiego żądania sprawy administracyjnej. W przypadku analizowanej instytucji takim przyczynkiem do wszczęcia przez właściwy organ podatkowy postępowania zabezpieczającego jest z reguły uzyskanie przez ten organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której podstawą działań organu podatkowego I instancji były informacje przekazane przez organ kontroli skarbowej przy piśmie z dnia 13 grudnia 2011 r. Zauważyć również należy, że tryb zabezpieczenia przymusowego, dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej, uregulowany został w art. 154 i nast. u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1283/08, Lex nr 498221, WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 156/10, Lex nr 620147). Stosownie zaś do art. 154 § 1 u.p.e.a. możliwe jest dokonanie zabezpieczenia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wierzycielem w stosunkach podatkowoprawnych jest organ podatkowy I instancji. Niemniej jednak art. 155a § 2 u.p.e.a. przewiduje, że wniosek o zabezpieczenie może również złożyć organ kontroli skarbowej. Analiza przepisów u.p.e.a. wskazuje zatem na niezasadność zarzutów strony skarżącej, kwestionujących uprawnienie organu kontroli skarbowej do złożenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia. Odnosząc się końcowo do argumentacji strony przedstawionej w odwołaniu, w którym podnosiła ona, iż w sprawie nie toczyła się kontrola podatkowa, co uniemożliwiało zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazać należy na okoliczność, na którą sama strona również zwróciła uwagę, a mianowicie, że decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku podatnika została wydana w toku postępowania kontrolnego, co dostatecznie wypełniło dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).