III SA/Gl 392/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że w dniach od 13 do 16 grudnia 2010 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez P. S. podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, a VAT 22% - [...] zł, wystawioną przez firmę PPHU "A" , Z. , ul. [...] , a dotyczącą usunięcia usterek w ciągnikach siodłowych o numerach rejestracyjnych [...] . Do faktury dołączono dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] r. wydany przez ww. podmiot potwierdzający przyjęcie zapłaty (gotówką) od Skarżącego tytułem faktury [...] na kwotę [...] zł. W pisemnym oświadczeniu do protokołu kontrolowany poinformował, że usługi naprawcze świadczone przez firmę "A" dotyczyły remontów silników i skrzyni biegów oraz malowania ciągników siodłowych pod logo firmy "B" , samochody były odstawiane przez kierowców do ww. firmy; nie zawierał umowy pisemnej tylko ustną na świadczone usługi, nie posiada również kosztorysów napraw ciągników siodłowych. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji stwierdzono, że ciągniki siodłowe o numerach wymienionych na ww. fakturze stanowiły w styczniu 2005 r. środki trwałe Strony. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W toku postępowania postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. włączone zostały w poczet materiału dowodowego: - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] (w zakresie podatku dochodowego za 2005r.), którą organ ten uznał, że A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" nie wykonała usług udokumentowanych m.in. fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. zaewidencjonowaną przez P.S. ; - protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników tego podmiotu - S. N., A. K., J. M., S. M., M. P., M. Z., A. .B, P. S. , T. W. i M. A., którzy nie potwierdzili wykonywania spornych usług.; - informacje z firmy "C"(vide: pisma z dnia [...] r. oraz [...]r.), z których wynika, iż w systemie bilingowym powyższej firmy nie figuruje PPHU "A" - ostatnia faktura VAT na tą firmę wystawiona była w kwietniu 2000 r. Wskazana firma nie była odbiorcą energii w 2005 r. Odbiorcą energii w tym okresie była firma "D"(od której jak ustalono A. W. wynajmowała wprawdzie pomieszczenia warsztatowe - brak jest jednak dowodów wystawionych przez firmę "D" na rzecz A. W. mających dokumentować zużycie energii przez "A"); - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej A. W. zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. z tytułu wystawionych w tym okresie faktur - w części dotyczącej nieuznania za dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze faktury [...] . wystawionej na rzecz P.S. . W tej sytuacji postępowanie podatkowe wobec P.S. zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. decyzji nr [...] . Poczynione - przede wszystkim na podstawie włączonych do postępowania informacji uzyskanych od Dyrektora UKS - ustalenia przesądziły bowiem o zasadności twierdzenia, że firma "A" A. W. nie wykonała spornych usług na rzecz P.S. ; wykonała jedynie czynność techniczną wystawienia faktury nie rodzącą obowiązku podatkowego. Tym samym zakwestionowana faktura jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji nie mogła stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Pełnomocnik strony złożył w ustawowym terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowa faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, chociaż należność w niej stwierdzona została uregulowana; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie gdyż uznano, że przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia kwoty podatku w niej wykazanego oraz przepisów prawa procesowego tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie zweryfikowano ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS w K. przyjmując je jednocześnie za zgodne z prawdą, art. 187 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pozwalającego na wszechstronne rozpoznanie sprawy, nie ustalono, czy usługa została zrealizowana i czy nie zostało wydane zlecenie jej wykonania podmiotowi trzeciemu, ponadto wydano rozstrzygnięcie wbrew okolicznościom ustalonym w oparciu o dowód z wyjaśnień złożonych na piśmie przez Stronę, nie podważonych przez organ poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu; art. 191 Ordynacji podatko-wej poprzez uznanie, iż w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczność niewykonania usług stwierdzonych zakwestionowaną fakturą VAT została udowod-niona; art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie powyższego przepisu, pomimo nie wykazania faktu wszczęcia postępowania karno - skarbowego przeciwko odwołującemu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołał się na niezakwestionowane przez organ podatkowy pisemne oświadczenie podatnika, zgodnie z którym pojazdy zostały dostarczone do firmy "A" celem przeprowadzenia w nich naprawy, nie została zawierana w tym zakresie żadna pisemna umowa ani nie został sporządzony kosztorys. Usługa została wykonana w sposób prawidłowy, nie było zgłaszanych zastrzeżeń co do sposobu jej realizacji oraz uiszczono należność wskazaną w fakturze. Składając zamówienie nie zostało zastrzeżone, że usługa ma być wykonana bezpośrednio przez firmę "A". Jak wskazał pełnomocnik (cyt.),, Nie było dokonana również żadna weryfikacja, czy ww. firma posiada odpowiednie zaplecze techniczne pozwalające na przeprowadzenie zleconych napraw, gdyż dla skarżącego istotne było jedynie osiągnięcie końcowego efektu czyli usunięcie usterek w określonych pojazdach, aby były zdatne do dalszego użytkowania". Organ podatkowy natomiast nie udowodnił, by usługa nie była wykonana przez tę firmę ani przez inny podmiot trzeci działający w charakterze podwykonawcy. Zdaniem pełnomocnika (cyt.) "Przeciwnie - w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie potwierdzające przedstawiony w szczególności powyżej przebieg zdarzeń, który w żaden sposób nie został przez organ podważony, a nie udowodniono przy pomocy innych dowodów by było inaczej". Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu wskazał na wstępie zasadę neutralności podatku VAT, która dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyrażona w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych została rozszerzona w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Odpowiednikiem tejże zasady w polskim ustawodawstwie jest art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ przedstawił swoje rozumienie tej normy w ten sposób, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa tj. posiadania faktury. Podkreślił, że przepis art. 86 nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. W dalszej kolejności w pełni podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż sporna faktura VAT z dnia [...] r. wystawiona przez PPHU "A" nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji i w tym zakresie powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego. W tym zakresie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższa decyzja stał się przedmiotem skargi podatnika, który wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie przepisów wskazanych uprzednio w odwołaniu a ponadto art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektury Rady z 17 maja 1977 r. poprzez jego niezastosowanie. Zwrócił uwagę na uznania przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis jest w ocenie strony skarżącej zbieżny z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Nadto podniesiono zarzut upływy terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie dokonania oględzin pojazdów którymi wykonano usługi, nieprzesłuchanie świadków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Nadto wskazano, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowieniami z dnia [...] r. znak [...] wszczęto postępowanie przygotowawcze wobec P.S. w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego w tym zakresie; na postanowieniu strona własnoręcznie się podpisała. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia w spornej sprawie. Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów materialnych i procesowych powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia na wstępie koniecznym jest odniesienie się do tego zagadnienia bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przedawnieniu. Art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej precyzują tą ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze wobec P.S. w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Ponadto postanowieniem z tej samej daty przedstawiono stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego w tym zakresie, a na postanowieniu widnieje własnoręczny podpis P. S. . W konsekwencji powyższego postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu, a zarzut przedawnienia nie mógł odnieść skutku. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe ""A"" A. W.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść wskazanych przepisów jest jasna, czytelna i zrozumiała. A zatem słusznie organ odwoławczy wskazuje, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Poza tym zauważyć należy, że brak powstania obowiązku podatkowego u PPHU "A" z tytułu wystawienia spornej faktury został potwierdzony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres I – XII 2005r. w oparciu o art. 108 ustawy VAT. Również zebrany materiał dowodowy przedstawiony przez organy, m.in. zeznania świadków - pracowników PPHU "A" - S. N., A. K., J. M., S. M., M. P., M. Z., A. B., P. S., T. W. i M. A. nie potwierdziły wykonywania spornych usług. Zatem w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności w/w § zauważyć należy, że przepis ten w żaden sposób nie można utożsamiać z normami z § 48 ust. 4 pkt 2 czy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wcześniejszych aktów wykonawczych do ustawy podatkowej. Jak słusznie organ podkreślił w odpowiedzi na skargę nie stanowią one bowiem w żadnym razie "odpowiedników" zastosowanego w niniejszej sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, gdyż dotyczyły zupełnie innych przypadków pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. nie potwierdzenia danej faktury kopią u sprzedawcy i wystawienia faktury przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony. Natomiast żaden z tych przypadków nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdzie odmówiono stronie prawa do dokonania potrąceń podatkowych poprzez zakwestionowanie faktury, która nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych usług. Zaakcentować należy, że art. 106 ustawy o VAT reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim, wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi (nabywcy towaru lub usługi) odliczenie podatku naliczonego. W świetle art. 106 ust. 1 tej ustawy, minimalną zawartość faktury stanowią: potwierdzenie dokonania sprzedaży, data dokonania sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, podstawa opodatkowania, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jeśli zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odzwierciedlają w istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli transakcji zawartej pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego strony (sprzedawca i nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która nie wypełnia hipotezy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy VAT. Dokumentuje ona bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Analiza okoliczności towarzyszących wystawieniu zakwestionowanych, spornych faktur potwierdza, iż przedmiotowe faktury uwzględnione przez Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego - w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT - takiej podstawy stanowić nie mogły. Za takim stanowiskiem przemawiają bowiem argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, obszernie przedstawionym przez organy obu instancji. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącego ocena materiału dowodowego wynika z jego interesu w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu przedstawione w uzasadnieniach decyzji rozumowanie jest prawidłowe. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego co do naruszenia zasad postępowania określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazać należy, że poza materiałami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego wobec podatnika PPHU A. W. do materiału dowodowego dołączono również m. in. przedłożone przez skarżącego pisemne oświadczenie, w którym zdawkowo jedynie wyjaśnił czego dotyczyły naprawy, oraz że nie zawierał żadnej umowy pisemnej, ani nie zostały sporządzone kosztorysy napraw. Skarżący nie przedłożył jednak poza fakturą VAT i potwierdzeniem przyjęcia zapłaty gotówką za naprawy żadnego innego dokumentu poświadczającego powyższe okoliczności. Również niemożliwe stało się przesłuchanie w niniejszej sprawie A. W., która na wezwanie organu przedstawiła zaświadczenie lekarskie i nie podając jakiegokolwiek terminu na złożenie wyjaśnień. Reasumując całość okoliczności faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Nawet w przywołanym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-255/2 z dnia 21 lutego 2006 r. i w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał Sprawiedliwości UE sformułował zakaz nadużycia prawa do odliczenia i zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń organu podatkowego, jakie Sąd podziela wynika, że Skarżący zachował staranność przy prowadzeniu działalności gospodarczej i przysługiwałoby mu prawo do dokonania potrąceń podatkowych. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady neutralności, o której mowa w VI Dyrektywie. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że ustalone i opisane okoliczności sprawy nie pozwalają na skuteczne powołanie się przez Skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż VI Dyrektywa nie może być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy transakcja, z których ona wynika, stanowi nadużycie. Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym. Konieczne jest jednak badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania nadużyć. W analizowanej sprawie nie została naruszona zasada neutralności VAT, gdyż stosownie do art. 18 VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 a tej Dyrektywy posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, czyli zawierającą dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. W niniejszej sprawie natomiast wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl/doc). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 2