I SA/Kr 786/12

Sygn. akt I SA/Kr 786/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k r a g ę o d d a l a - W dniu 28 października 2011r. "A" S.A. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT, niezależne od klasyfikacji PKWiU oraz czy spółka, dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju. Obecnie spółka posiada 29 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. W ramach głównego przedmiotu działalności, spółka nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT. Towary te nabywane są przez spółkę od kilkutysięcznej grupy dostawców (producentów, dystrybutorów lub importerów), z którymi spółka zazwyczaj zawiera długofalowe umowy. Klientami spółki są natomiast przeważnie osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego spółki jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi głównie działalność detaliczną i sporadycznie sprzedaje towary odbiorcom hurtowym. Precyzując zakres towarów objętych wnioskiem podano, że stawka VAT 23% stosowana jest przez spółkę dla dostawy (sprzedaży) towarów spożywczych tzn. środków spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU z 2008r. lub szczegółowe zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, z późn. zm.) nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (5% lub 8%). Środki spożywcze sprzedawane przez spółkę ze stawką podstawową VAT mieszczą się w następujących typowych kategoriach: • wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, • wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, • napoje, • sosy, przyprawy, ocet, - warzywa i owoce, • aromaty spożywcze, drożdże. Spółka posiada szczegółową listę konkretnych środków spożywczych, które zarówno przy nabyciu, jak i na etapie ich sprzedaży (dostawy) przez spółkę opodatkowane są stawką podatku 23%. Lista ta (zawierająca tysiące pozycji) może być na życzenie organu udostępniona także wraz z dokumentacją pomocniczą obejmującą: • umowy z dostawcami • faktury zakupowe zawierające: opisy produktów (a w niektórych przypadkach faktury zawierają także kody PKWiU) oraz zastosowane przez sprzedającego stawki VAT, • oświadczenia producentów lub dystrybutorów dotyczące klasyfikacji statystycznej środków spożywczych objętych ich ofertą; - lub • kopie opinii statystycznych (w niektórych przypadkach) wydanych przez Urząd Statystyczny w Ł. na rzecz dostawców Spółki. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług dokumentacja ta stanowi jednoznaczną podstawę stosowania wobec tych środków spożywczych podstawowej stawki podatku od towarów i usług i tym samym wyklucza zastosowanie stawki obniżonej. Przy czym dla niektórych środków spożywczych (takich jak np. orzeszki ziemne, kiwi, pierniki, cukier aromatyzowany, musztarda) decydujące o stawce podatkowej są nie tylko dokumenty potwierdzające ich klasyfikację statystyczną, ale przede wszystkim ich cechy obiektywne, które w świetle szczegółowych zapisów załącznika nr 3 i załącznika nr 10 do cyt. ustawy wykluczają możliwość stosowania stawki obniżonej 5% lub 8%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki w podatku od towarów i usług dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 cyt. dyrektywy, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do cyt. ustawy? 2. Czy spółka, dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych, które na podstawie przepisów cyt. ustawy podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 cyt. dyrektywy oraz przy zachowaniu zasady neutralności fiskalnej, w następujący sposób: • dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką VAT 23%, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do cyt. ustawy stawką VAT 8%, powinna podlegać stawce VAT 8%; • dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką VAT 23%, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do cyt. ustawy stawką VAT 5%, powinna podlegać stawce VAT 5%? Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług (5% lub odpowiednio 8%) dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w krajowym ustawodawstwie są nielegalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego i w konsekwencji spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej na wszystkie sprzedawane środki spożywcze opodatkowane obecnie stawką 23%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 cyt. dyrektywy. Polski ustawodawca, po skorzystaniu z opcji wprowadzenia obniżonych stawek podatku dla środków spożywczych, wbrew prawu Unii Europejskiej wprowadził bowiem ograniczenia zakresu stosowania tych stawek wyłącznie do arbitralnie wybranych środków spożywczych posiadających określone kody krajowej klasyfikacji statystycznej PKWiU oraz ewentualne spełniających jeszcze dodatkowe warunki ustawowe. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z przepisami cyt. dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 cyt. dyrektywy). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, dyrektywa przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust 1 dyrektywy). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w Załączniku III dyrektywy (art. 98 ust. 2 dyrektywy). W pkt 1 tego załącznika wymienione są "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta". Zgodnie z przepisami dyrektywy, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 dyrektywy), czyli ustanowioną w ramach Unii Celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie. Jednocześnie dyrektywa nie zawiera definicji terminu "środki spożywcze". Dlatego też należy odwołać się do systemu prawa wspólnotowego, w tym w szczególności do podstawowego aktu prawa wspólnotowego określającego zasady obrotu żywnością w państwach członkowskich, tj. Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać. "Środek spożywczy" obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą, świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Definicja ta obejmuje wodę zgodną z normami określonymi zgodnie z art. 6 dyrektywy 98/83/WE i bez uszczerbku dla wymogów dyrektyw 80/778/EWG i 98/83/WE. "Środek spożywczy" nie obejmuje natomiast: • pasz; • zwierząt żywych, chyba że mają być one wprowadzone na rynek do spożycia przez ludzi; • roślin przed dokonaniem zbiorów, • produktów leczniczych w rozumieniu dyrektyw Rady 65/65/EWG [21] i 92/73/EWG [22]; • kosmetyków w rozumieniu dyrektywy Rady 76/768/EWG [23]; • tytoniu i wyrobów tytoniowych w rozumieniu dyrektywy Rady 89/622/EWG [24]; • narkotyków lub substancji psychotropowych w rozumieniu Jedynej konwencji o środkach odurzających z 1961r. oraz Konwencji o substancjach psychotropowych z 1971r.; • pozostałości i kontaminantów. Z definicji tej jasno wynika, że w rozumieniu przepisów unijnych dotyczących rynku żywności, a w konsekwencji także w rozumieniu przepisów ustanawiających wspólny system opodatkowania wartości dodanej, wszelka żywność przeznaczona do spożycia przez ludzi, jest "środkiem spożywczym". Oznacza to także, że wszelkie towary objęte stanem faktycznym niniejszego wniosku zaliczają się do kategorii "środków spożywczych" i w rozumieniu dyrektywy VAT mogą podlegać obniżonej stawce VAT. Przechodząc następnie do uregulowań krajowych zauważono, że cyt. ustawa o podatku od towarów i usług w odmienny sposób określa grupę towarów (w tym środków spożywczych), których dostawa jest objęta stawką 5% i 8%. Zgodnie z art. 41 ust 2 tej ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 stawkę 8% stosuje się dla dostawy towarów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, natomiast zgodnie z art. 41 ust 2a stawkę 5% VAT stosuje się do towarów wymienionych w Załączniku nr 10 do cyt. ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 3 oraz nr 10 stawki obniżone w wysokości odpowiednio 8% i 5% można stosować do niektórych środków spożywczych sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w niektórych przypadkach również do niektórych środków spożywczych sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach PKWiU (jak wyżej) oraz dodatkowo spełniających szczegółowe warunki ustawowe. Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki podatkowej, ustalonych na podstawie cyt. ustawy oraz dyrektywy, widać, że zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie krajowej ustawy jest znacznie węższy, niż wynika to z Załącznika nr III do cyt. dyrektywy. W razie takiej sprzeczności, zgodnie z zasadą supremacji prawa wspólnotowego zastosowanie znaleźć powinien wyłącznie przepis dyrektywy. W związku z tym, spółka jest zdania, że ma prawo stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług na dostawy wszystkich towarów, które są produktami (towarami) spożywczymi, niezależnie od tego, do jakiego grupowania PKWiU one należą lub czy spełniają one inne dodatkowe wymogi ustawowe. W celu zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, dyrektywa wprowadza możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Zgodnie z art. 98 ust. 3 "przy stosowaniu stawek obniżonych (...) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". W szczególności zastosowanie CN powinno, w ocenie spółki, służyć precyzyjnemu rozgraniczeniu poszczególnych grup towarów objętych różnymi, obniżonymi stawkami podatku. Państwa członkowskie mają bowiem prawo wprowadzić maksymalnie dwie obniżone stawki VAT. Sytuacja, w której środki spożywcze będą objęte dwiema różnymi stawkami obniżonymi (np. 5% i 8%) jest więc dopuszczalna - wówczas precyzyjne określenie poszczególnych środków spożywczych objętych jedną stawką obniżoną (np. 5%) lub drugą stawką obniżoną (np. 8%) może być dokonane za pomocą CN. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie wyłącznie doprecyzowanie zakresu towarów objętych daną obniżoną stawką. W żadnym zaś przypadku stosowanie CN nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu środków spożywczych objętych obniżonymi stawkami VAT (lub obniżoną stawką VAT) na podstawie dyrektywy VAT, tzn. zastosowanie CN nie może oznaczać, że niektóre środki spożywcze będą objęte stawką podstawową VAT, a pozostałe będą podlegać stawkom obniżonym (lub stawce obniżonej). Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako "opcję w opcji". Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w której w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej (jeżeli już zostaną wprowadzone stawki obniżone). Brak implementacji opcji o stosowaniu nomenklatury scalonej nie oznacza więc braku implementacji opcji o stawkach obniżonych. Państwa członkowskie mogą wprowadzić nomenklaturę scaloną w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. To znaczy, że państwa korzystają z tej opcji i stosują nomenklaturę scaloną, albo nie, a wówczas państwa nie wprowadzają żadnej innej nomenklatury lub klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawia VAT i w konsekwencji stawka obniżona VAT stosowana jest do wszystkich "środków spożywczych". Pojęcia użyte w przepisach dyrektywy nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W związku z tym, jeżeli w przepisie dyrektywy występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną, krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. W tym miejscu podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług w wielu miejscach prawidłowo odwołuje się do nomenklatury scalonej (CN), jednak przy ustalaniu zakresu stosowania stawek obniżonych podatku od towarów i usług ustawodawca świadomie zrezygnował z odwołania się do tej właśnie klasyfikacji i oparł się o klasyfikację PKWiU, co w opinii spółki jest błędem. Błąd ten polega na tym, że z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji. Natomiast podatek od towarów i usług należny jest od każdej transakcji sprzedaży w łańcuchu transakcji od producenta do konsumenta, a więc, zgodnie z elementarnymi zasadami VAT, prawidłową stawkę VAT muszą także określić pozostałe ogniwa poza samym producentem, w tym hurtownicy i sklepy detaliczne. Wnioskodawca, w kontekście PKWiU, może zatem wziąć pełnię odpowiedzialności jedynie za klasyfikację swojej własnej działalności, która mieści się w grupowaniu "52.2 - Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami oraz wyrobami tytoniowymi prowadzonego w wyspecjalizowanych sklepach". Obarczanie spółki oraz innych importerów, hurtowników lub sklepów, odpowiedzialnością za klasyfikację "nie swoich", kupowanych towarów jest z punktu widzenia samej PKWiU błędem. Wskazano ponadto, że metodologia PKWiU zasadniczo różni się od metodologii właściwej dla CN. Nomenklatura scalona jest bowiem klasyfikacją wyłącznie produktową, która nie wymaga szczegółowego odwoływania się do rodzajów działalności wytwórczej. Klasyfikacja CN przeznaczona jest co do zasady do użytku w transakcjach transgranicznych, a jej stosowanie nie jest uzależnione od charakteru podmiotu dokonującego klasyfikacji. Zgodnie z tym, produkty mogą być odpowiednio oceniane co do ich klasyfikacji CN przez: organy państw (np. organy celne), producentów, pośredników, importerów itd. Klasyfikacja CN jest jednolita, wprowadzona rozporządzeniem w całej Unii Europejskiej i przez to jest jednakowo zrozumiała dla wszystkich uczestników rynku wspólnotowego. Porównanie konkretnych klasyfikacji CN i PKWiU wskazuje ponadto na istotne różnice w ich budowie. Z uwagi na powyższe różnice nie można uznać, że powoływanie się przez krajową ustawę na PKWiU stanowi realizację opcji o stosowaniu CN (w rozumieniu art. 98 ust. 3 cyt. dyrektywy). Również istnienie tzw. kluczy powiązań pomiędzy PKWiU z 2008r. i CN (lub CPA), zawarte w aktach ustanawiających klasyfikację krajową PKWiU, nie może być uznane za spełnienie opcji stosowania nomenklatury scalonej do doprecyzowania zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT. Wynika to z różnej metodyki budowy i dokonywania klasyfikacji oraz różnic w szczegółowości i zakresach poszczególnych grupowań na poziomie konkretnych produktów (towarów). Do klasyfikowania produktów (towarów) do właściwych grupowań PKWiU, wynikającą z zasad metodycznych do PKWiU z 2008 r. jest klasyfikowanie wyrobów (towarów) poprzez zastosowanie zasad budowy i logiki struktury samego PKWiU. W związku z tym, w celu zaklasyfikowania towarów spółki do właściwego grupowania PKWiU należy odwołać się do zasad metodycznych samego PKWiU i tylko te zasady są wiążące przy dokonywaniu klasyfikacji, a tym samym odwoływanie się do klasyfikacji innych niż PKWiU, np. CN, jest niedopuszczalne. Po drugie, klucze powiązań PKWiU i CN nie mogą być jednoznaczne, ponieważ zakresy poszczególnych grupowań PKWiU i CN nie są spójne (klasyfikacje nie są wzajemnie jednoznaczne). Oznacza to, że niektóre produkty sklasyfikowane pod tym samym kodem wg CN mają w kraju różną stawkę VAT, ponieważ mieszczą się w dwóch różnych grupowaniach PKWiU. Zauważono, że nieprawidłowe odwoływanie się do PKWiU w ustawie o podatku od towarów i usług zostało również dostrzeżone i wytknięte przez Komisję Europejską, która uważa, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie dyrektywy VAT. Polski ustawodawca wykonał zalecenie Komisji Europejskiej i dokonał pewnych zmian, zdaniem spółki zmiany te są tylko połowiczne. Spółka podkreśliła, że oceny o nielegalności powoływania się w cyt. ustawie na PKWiU nie zmienia fakt, że PKWiU jest w dużej mierze oparta na przepisach unijnych. PKWiU jest bowiem dostosowana do przepisów unijnych, jednakże tylko i wyłącznie do celów statystycznych, stąd też nie może więc być stosowana do celów VAT i nie może być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Zdaniem spółki, zgodnie z cyt. dyrektywą, obniżona stawka VAT dotyczy wszystkich środków spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji według przepisów unijnych (czy to klasyfikacji CPA, CN, czy innej), a więc tym bardziej niezależnie od ich klasyfikacji według krajowej klasyfikacji PKWiU. Państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować przepis dyrektywy o zastosowaniu CN do doprecyzowania zakresu stosowania stawek obniżonych, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, i nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury statystycznej. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest przepis samej dyrektywy VAT, który wskazuje na wszystkie towary, które są środkami spożywczymi. Na gruncie powyższego uznano, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadziła prawidłowo opcji o zastosowaniu obniżonych stawek VAT dla dostaw środków spożywczych, ponieważ wewnętrzna klasyfikacja PKWiU stanowi główne kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT i zgodnie z tą klasyfikacją podobne środki spożywcze podlegają stawce podstawowej, stawce obniżonej 5% lub stawce obniżonej 8%. Prawidłowa implementacja opcji powinna polegać na tym, że wszystkie środki spożywcze podlegają obniżonym stawkom VAT, przy czym podobne, konkurencyjne wyroby podlegają identycznej obniżonej stawce VAT. W ocenie spółki, stosowanie dla celów określenia zakresu środków spożywczych podlegających obniżonym stawkom VAT lub podstawowej stawce VAT krajowej klasyfikacji w postaci PKWiU, zdecydowanie narusza przepisy oraz cele dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, że prawo do wprowadzenia stawek obniżonych stanowi opcję dla państw członkowskich, gdyż opcja przewidziana w dyrektywie może być stosowana jedynie ściśle według przepisu dyrektywy lub nie może być stosowana w ogóle, która to teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w sprawie 497/01 ZitaModes, 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster). Oznacza to, że jeśli dane państwo członkowskie zdecydowało się wykorzystać opcję opodatkowania środków spożywczych stawką obniżoną, to nie może arbitralnie zawężać zakresu stosowania tej opcji tylko do wybranych i uprzywilejowanych produktów. Ponadto, państwa członkowskie nie mają prawa do redefiniowania pojęć zawartych w dyrektywie, jeżeli dyrektywa VAT wyraźnie na to nie przyzwala. Przepisy cyt. dyrektywy w żadnym miejscu nie uprawniają zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze". Na podatnych przykładach stwierdzono, że ustawodawca unijny nadaje państwom członkowskim prawo do modyfikacji zakresu opcji w wyraźnie określonych przypadkach. Cyt. dyrektywa nie zawiera tego typu sformułowań przy wprowadzaniu opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych, co oznacza, że takie prawo nie zostało przyznane. Państwo członkowskie nie może samodzielnie domniemywać prawa do ograniczenia zakresu stawki obniżonej VAT na środki spożywcze, jeżeli prawo to nie wynika wprost z dyrektywy. W związku z powyższym spółka ma pełne prawo do stosowania stawki VAT na dostawy wszelkich środków spożywczych, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach cyt. dyrektywy. W przypadku sprzeczności krajowych przepisów w tym zakresie z regulacją wspólnotową, organy podatkowe (w tym Minister Finansów) mają obowiązek pominąć przepisy polskiej ustawy i zastosować przepisy dyrektywy, zgodnie z zasadą supremacji, bezpośredniego stosowania i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Wskazano też, że uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawek obniżonych, poprzez nieuprawnione, arbitralne dzielenie środków spożywczych na takie, które podlegają stawce 5%, 8% i 23% naruszają również zasadę neutralności fiskalnej, która zabrania odmiennego traktowania podobnych oraz konkurujących ze sobą towarów i usług w odniesieniu do podatku VAT; wobec takich towarów i usług należy stosować jednorodną stawkę podatku. Spółka przedstawiła przykłady dyskryminowanych jej zdaniem produktów. Z uwagi na sprzeczność regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami i celami cyt. dyrektywy, spółka jest zdania, że powinna stosować stawki obniżone VAT zgodnie z przepisami dyrektywy, tak jak jest to określone w załączniku nr III do dyrektywy, czyli do wszystkich sprzedawanych przez siebie środków spożywczych niezależnie od ich klasyfikacji PKWiU, czy dodatkowych warunków określonych w załącznikach do ustawy. Pozostaje do określania, którą stawkę obniżoną spółka może stosować do danego produktu - 5%, czy 8%. W ocenie spółki decydować o tym powinna zasada neutralności fiskalnej. Oznacza to, że jeżeli dany wyrób na podstawie obecnie obowiązujących przepisów podlega stawce 23%, a podobny do niego lub konkurencyjny wyrób podlega stawce 5%, wówczas spółka ma prawo zastosować stawkę 5% do dostawy danego wyrobu. I analogicznie, jeżeli wyrób podobny lub konkurencyjny do danego wyrobu podlega stawce 8%, wówczas spółka ma prawo do zastosowania stawki 8% do dostawy danego wyrobu. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiono wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania i wyjaśniono, że stosownie do art. 5a cyt. ustawy– obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Wyjaśniono też, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, 8% lub 5%. Podstawowe produkty żywnościowe, takie: jak: chleb,. nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a cyt. ustawy, a szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu tą stawką wymieniony jest w załączniku nr 10 do cyt. ustawy. W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a tej ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organ stwierdził też, że nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Ł. Ponadto zgodnie z art. 96 cyt. dyrektywy państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika natomiast, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis te pozwala państwom członkowskim przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 cyt. dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU. Zauważono, że powołany wyżej art. 98 dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. Zaznaczono, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez spółkę postępowania Komisji Europejskiej nr IP/08/335, stwierdzono, że postępowanie to dotyczyło właściwego określania miejsca świadczenia usług (m.in. inżynierów i konsultantów). W związku z tym, że w przypadku określania miejsca świadczenia, usługi muszą być tak samo identyfikowane we wszystkich państwach członkowskich, posługiwanie się klasyfikacją krajową może prowadzić do podwójnego opodatkowania, bądź braku opodatkowania. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w przypadku stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie, bowiem stawki te są stosowane przez dane państwo członkowskie i nie ma ryzyka, że dojdzie do nieprawidłowego stosowania przepisów VAT w tym zakresie, gdyż zakres stosowania tych stawek obniżonych określony jest przez to państwo członkowskie i dotyczy tylko transakcji realizowanych (zgodnie z miejscem świadczenia) w tym państwie członkowskim. Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do cyt. dyrektywy wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych, podobnie jak w Polsce, na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając na uwadze konstrukcję zapisów dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w przypadku gdyby uznać za właściwe stanowisko wnioskodawcy, że dla wyznaczenia zakresu stosowania stawek obniżonych nie może mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 cyt. powyżej dyrektywy) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m. in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej oraz z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C 384/01 Komisja przeciwko Francji wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do cyt. dyrektywy. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Odnosząc się do przykładu wskazanego przez spółkę w kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na pieczywo świeże i konserwowane, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem pieczywo świeże i konserwowane nie jest towarem podobnym, chociażby z uwagi na długość okresu przechowywania. Nie zgodzono się też ze stanowiskiem spółki, iż jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent. Zauważono, że zgodnie z ust. 2 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, w przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania m.in. dla wyrobu zarówno wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak i Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) zainteresowany podmiot (również handlowiec, detalista i hurtownik) może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Mając powyższe na względzie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W razie natomiast wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT, nie byłoby możliwe powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. Jak już wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis dyrektywy VAT. Wnioskodawca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jego ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, należałoby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08). Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku tj. wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, sosy, przyprawy, ocet, - warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 bądź w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5% ani stawki 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Dodatkowo wskazano, że powołany przez spółkę wyrok Trybunału w sprawie C-497/01 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy interpretacji art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy VAT) odnoszącego się do kwestii przekazania całości lub części przedsiębiorstwa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono, że Minister Finansów błędnie stwierdził, iż dyrektywa przyznaje państwom członkowskim prawo do selektywnego stosowania stawek obniżonych wobec tylko niektórych, wybranych środków spożywczych. Minister Finansów w sposób nieprawidłowy też uznał, że wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem wnioskodawcy z wyroku tego wynika uniwersalna zasada dotycząca korzystania z opcji przez państwo członkowskie, zgodnie z którą opcja ma być transponowana do przepisów krajowych w sposób zgodny z przepisami i celami cyt. dyrektywy. Opcja musi być stosowana w sposób ścisły, bez ograniczenia jej zakresu. Z niezgodności krajowych przepisów z prawem wspólnotowym wynika z kolei prawo spółki do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy, wg których wszystkie środki spożywcze podlegają obniżonej stawce VAT. Nie jest natomiast konsekwencją obowiązek stosowania stawki podstawowej. Podtrzymano zarzut dyskryminacji podatkowej, wytykając organowi zastosowanie pojęcia "podobieństwa towarów" niezgodnie z orzecznictwem Trybunału. Podtrzymano też stanowisko, zgodnie z którym jedynym podmiotem, który może z pełną odpowiedzialnością określić klasyfikację danego produktu jest jego producent, gdyż wskazana przez organ opinia statystyczna ma jedynie charakter pomocniczy i nie jest dokumentem wiążącym dla podatnika oraz organów podatkowych. W odpowiedzi z dnia 15 marca 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Dnia 18 kwietnia 2012 r. wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych, 2. art. 98 ust. 2 cyt. dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że skorzystanie z uprawnienia do stosowania stawek obniżonych otwiera przed państwem członkowskim możliwość skorzystania z nomenklatury scalonej, natomiast brak skorzystania z tej nomenklatury oznacza, że stawka obniżona jest stosowana do całej kategorii "środków spożywczych". Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalność stosowania polskiej klasyfikacji dla celów określenia zakresu stawki obniżonej VAT wynika z konieczności zachowania zasady neutralności fiskalnej i równego opodatkowania podobnych towarów. Nie jest więc prawdą, że Polska miała pełną dowolność w określeniu zakresu środków spożywczych, dla których zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Strona skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy nie ustosunkował się do podanych we wniosków przykładów, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do opodatkowania podobnych środków spożywczych różnymi stawkami VAT. Minister Finansów nie dokonał więc wystarczającej analizy, czy przepisy ustawy naruszają zasadę neutralności fiskalnej, której doniosłość podkreślają także sądy krajowe. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując przytoczoną w interpretacji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie polega na możliwości zastosowania przez stronę skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla dostaw wszystkich środków spożywczych bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054). Na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei na mocy art. 146a pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%". W myśl natomiast art. 41 ust. 2a przedmiotowej ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Przy czym warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w niektórych przypadkach prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy cytowanej ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Zarówno załącznik nr 3, jak i załącznik nr 10 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. W niektórych sytuacjach natomiast przewidziane są dodatkowo szczegółowe warunki, od których zależy zastosowanie stawki obniżonej. Jest kwestią bezsporną, iż zważywszy na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne staje się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, w szczególności dyrektyw, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. I tak, art. 96 dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, ze stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 (dostępny j.w.) NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a szóstej dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje przytoczone stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie krajowym i TSUE za własne. Takie też stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji, w której zwrócił uwagę na możliwość selektywnego stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki podatku, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że nie może się to odbywać z naruszeniem zasady neutralności podatkowej rozumianej jako konieczność opodatkowania podobnych towarów na takich samych zasadach, by nie dopuścić do zakłócenia konkurencyjności. To zaś prowadzi do konkluzji, że niezasadne są twierdzenia skarżącej spółki dotyczące bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych obniżonej stawki podatkowej, gdyż nie ma uprawnienia do ustalania węższego zakresu stawki obniżonej poprzez selektywne stosowanie tej stawki względem wybranych środków spożywczych. Co do zasady należy zgodzić się jednak ze stanowiskiem spółki, że odwoływanie się przez polską ustawę o podatku od towarów i usług do symboli klasyfikacji statystycznych może budzić pewne kontrowersje. Do końca 2010 r. na gruncie polskich przepisów towary i usługi identyfikowane były przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Dla potrzeb ustalania usług zwolnionych z opodatkowania wykorzystywana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Określanie zakresu zwolnień na podstawie PKWiU było niezgodne z dyrektywą VAT i powodowało niejednokrotnie występowanie rozbieżności między zakresem czynności objętych zwolnieniem w polskiej ustawie i odpowiadających im zwolnień przewidzianych w dyrektywie VAT. Zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie, jak dotychczas miało to miejsce w polskiej ustawie, z przypisanego jej symbolu statystycznego. W efekcie w ustawie o podatku od towarów i usług można było zidentyfikować przypadki, w których zakres zwolnień z opodatkowania był zdecydowanie szerszy od analogicznego zwolnienia przewidzianego w prawie unijnym. W konsekwencji, w celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów o VAT oraz przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy określaniu zakresu powyższych zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść zapisów prawa unijnego oraz orzecznictwo sądów (w tym TSUE). Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy. Nowe przepisy, poprzez oparcie zwolnień usług na ich ekonomicznym charakterze (stosownie do treści regulacji unijnych), mają przyczynić się do zapewnienia zgodności krajowych regulacji z prawem wspólnotowym. Istotną zmianą wynikającą z powyższej nowelizacji jest także fakt, iż wskutek zmian podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnień, zasadniczo nie są już zmuszeni do występowania z wnioskiem do urzędu statystycznego o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nich usług. Przedmiotowa nowelizacja ustawy o VAT spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Tak więc opisany wyżej problem dotyczący zwolnień dla usług, który został wyeliminowany w 2011 r., nadal dotyczy towarów, w szczególności tych opodatkowanych stawkami obniżonymi. Załącznik III Dyrektywy VAT zawierający listę towarów, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych. Z kolei załączniki do ustawy o VAT dla towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych, co może prowadzić do niezgodności z Dyrektywą. Niezgodność ta wyrażała by się jednak tylko w sytuacji szerszego zakresu. Natomiast węższy zakres co do zasady jest możliwy na gruncie przepisów unijnych, z tym że – jak wspomniano wyżej - niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej. Zatem nie można co do zasady, jak chce tego strona skarżąca w całości wykluczyć możliwość odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU w zakresie identyfikacji towarów lub usług podlegających obniżonej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług. Twierdzenia tego nie zmieniają podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty co do trudności podatnika w prawidłowym kwalifikowaniu do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU. Należy również zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Przy czym korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Spółka nie zadała pytania dotyczącego konkretnych rodzajów środków spożywczych, stwierdzając że dysponuje listą kilku tysięcy takich produktów, którą może przedłożyć organowi. Zapytała natomiast w sposób ogólny, czy ma prawo stosować obniżoną stawkę podatkową do wszystkich sprzedawanych przez siebie środków spożywczych, również do tych, które według polskiej ustawy o podatku od towarów i usług objęte są stawką 23%, niezależnie od ich klasyfikacji w PKWiU lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 lub nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczyła natomiast jedynie przykłady łamania, jej zdaniem, zasady neutralności fiskalnej, wskazując na pewne produkty w opinii spółki podobne, które polski ustawodawca obciąża różnymi stawkami podatkowymi w ten sposób dyskryminując jedne względem innych. W takim zakresie, a więc w ramach postawionych pytań, odpowiedź organu dokonującego interpretacji jest w ocenie Sądu prawidłowa. Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalić.