III SA/Gl 279/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka masy upadłości, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 dotycząca rozliczenia "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., w której wykazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Do powyższej dołączono pismo z [...] r., w którym wyjaśniono, że w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej w dniu [...] r. kwota podatku należnego, kwota podatku naliczonego oraz kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego przedstawia się następująco: 1) przed ogłoszeniem upadłości Spółki, tj. za okres od [...] do [...] r. - VAT [...] zł; - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł; - VAT naliczony – [...] zł; - kwota podatku do odliczenia [...] zł; - kwota podatku podlegającego wpłacie [...] zł; 2) po ogłoszeniu upadłości, tj. za okres od [...] do [...] r. - VAT należny [...] zł; - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł - VAT naliczony [...] zł; - kwota podatku do odliczenia [...] zł; - kwota podatku podlegającego wpłacie [...] zł. Jednocześnie wskazano, że skorygowaną kwotę podatku podlegającego wpłacie za okres od [...] do [...] r., czyli wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości należy zgłosić Sędziemu Komisarzowi. Natomiast kwota podatku za okres od [...] do [...] r. podlegała uregulowaniu [...] r. i [...] r. Tymczasem pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym [...] r.) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez syndyka masy upadłości, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł w związku z podwójnie zapłaconym podatkiem wynikającym z deklaracji VAT-7 w części przypadającej na okres po ogłoszeniu upadłości Spółki. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. rozpoznał wniosek negatywnie, tj. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Powołując się m.in. na treść art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT), a nadto art. 74 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), stwierdził brak podstaw do dokonania podziału rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r. na dwa okresy rozliczeniowe. W jego ocenie skoro kwota zobowiązania podatkowego upadłego z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r. wynosiła [...] zł (co wynika z korekty deklaracji VAT-7 za ten okres), natomiast łączna kwota wpłat uiszczonych na poczet w/w zobowiązania wynosiła [...] zł (vide: wpłaty dokonane [...] r. i [...] r.), tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy O.p. Rozstrzygnięcie to zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działający na rzecz upadłej Spółki syndyk masy upadłosci. Żądając jego uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2009 r. zarzucił Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 72 § 1 pkt 1 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że wskazana przez podatnika kwota [...] zł, podwójnie zapłacona za okres po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, nie stanowiła nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. Tymczasem zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego kwota za okres przed ogłoszeniem upadłości jest zgłaszana do masy upadłości i podlega zaspokojeniu po ujawnieniu jej na liście wierzytelności, natomiast kwota podatku należnego po ogłoszeniu upadłości jest regulowana na bieżąco przez syndyka masy upadłości, albowiem z chwilą ogłoszenia upadłosci upadły nie traci osobowosci prawnej, a tym samym statusu podatnika podatku VAT. Dlatego też prawidłowe było w jego ocenie dokonanie podziału podatku na należny przed i po ogłoszeniu upadłości. Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego wskazał, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. złożonej [...] r. "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wykazało zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Na poczet zadeklarowanego zobowiązania Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł, albowiem [...] r. wpłaciła [...] zł, natomiast [...] r. uiściła kwotę [...] zł oraz [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zadeklarowane przez Spółkę nie zostało w pełni uregulowane i że nadpłata przewidziana w trybie art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy O.p. w ogóle nie powstała. Powołując się następnie na treść art. 5 ustawy O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Podobnie art. 103 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy zobowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b. To oznacza, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie wpływają na kształtowanie zasad rozliczania w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. powstało bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu [...] r., tj. po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki. Dlatego też brak było podstaw do odrębnego określania jego wysokości na dzień ogłoszenia upadłości i po tym dniu. Upadły podmiot pozostaje bowiem nadal podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej stracił z mocy prawa zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem. Ogłoszenie upadłości nie pozbawiło go jednak podmiotowości prawnej ani prawa własności majątku, albowiem czynności prawne i procesowe podejmuje za niego syndyk, który zgodnie z art. 160 i 173 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zarządza nim i reprezentuje go w postępowaniu dotyczącym mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Ponadto treść powołanej wyżej ustawy wskazuje, że ta reguluje głównie czynności cywilnoprawne podmiotów, natomiast źródłem obowiązków w podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, w myśl której okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2009 r. (vide: korekta deklaracji VAT-7 z [...] r.) wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i dokonała wpłaty podatku z tego tytułu w kwocie [...] zł, zatem nie zaistniała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 72 § 1 ustawy O.p., z którą ustawodawca wiąże powstanie nadpłaty. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. syndyk masy upadłości wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w szczególności doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że kwota [...] zł, po raz drugi zapłacona na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy O.p. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe na miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł powinno ulec podziałowi na podatek należny przed i po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika ([...] zł - za okres od [...] do [...] r. oraz [...] zł – za okres od [...] do [...] r.). Pod pojęciem nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy O.p. rozumie się bowiem zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone jak i uiszczone nienależnie. O nadpłacie może być zatem mowa w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia podatkowego w określonej wysokości, jednak rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego. Natomiast podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany. To oznacza, że kwota podatku należnego za miesiąc grudzień 2009 r. powinna podlegać podziałowi na zobowiązanie dotyczące okresu przed ogłoszeniem upadłości jak i po ogłoszeniu upadłości, albowiem kwotę za okres przed ogłoszeniem upadłości należy zgłosić do masy upadłości i ta podlega zaspokojeniu po ujawnieniu na liście wierzytelności zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, natomiast kwota podatku należnego po ogłoszeniu upadłości jest regulowana na bieżąco przez syndyka, albowiem z chwilą ogłoszenia upadłości upadły nie traci osobowości prawnej, a tym samym statusu podatnika podatku VAT. Dlatego też podwójnie zapłacona kwota podatku za miesiąc grudzień 2009 r. po ogłoszeniu upadłości stanowiła nadpłatę w tym podatku, na dowód czego przywołano wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 213/04, zgodnie z którym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. powstało dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli w miesiacu [...] r. Ta okoliczność przesądziła o tym, że brak było podstaw do jakiegokolwiek podziału miesiąca grudnia 2009 r. na dwa okresy rozliczeniowe – skoro zobowiązanie podatkowe upadłej Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r. (bez względu na to, kiedy powstał obowiązek podatkowy) stało się wymagalne w dniu [...] r. czyli w okresie, kiedy syndyk był obowiązany regulować na bieżąco należności wobec Spółki. Na popracie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 640/07 oraz wyrok NSA z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1246/04. Następnie wskazał, iż na syndyku spoczywał obowiązek złożenia jednej deklaracji VAT-7 za cały miesiąc grudzień 2009 r. bez rozbijania go na mniejsze okresy rozliczeniowe, albowiem nadpłata w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy O.p. może istnieć jedynie wobec całego miesięcznego okresu rozliczeniowego czyli w odniesieniu do całego miesiąca grudnia 2009 r., a nie w odniesieniu do okresów od [...] do [...] r. lub też od [...] do [...] r. Czym innym jest bowiem istnienie bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec upadłego, a czym innym możliwość zaspokojenia tej wierzytelności. Instytucja stwierdzenia nadpłaty dotyczy tylko takich wpłaconych kwot pieniężnych, które nie można określić jako “podatek należny do zapłaty". Wyczerpujący katalog takich sytuacji został wymieniony w art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy O.p. Dlatego nie można mówić o nadpłacie w sytuacji, kiedy syndyk masy upadłości wpłaca w imieniu upadłego podatek, który jednak jest należny, albowiem zaległość podatkowa istnieje obiektywnie, tyle tylko, że w ocenie syndyka, wpłata dokonana została z naruszeniem przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest więc tak jak podaje syndyk, że wymagalność zobowiązań uzależniona jest od ich zgłoszenia na listę wierzytelności. Po drugie skoro w dniu [...] r. nie istniało jeszcze zobowiązanie pieniężne upadłego z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r., tym samym art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł odnosić się do tej zaległości, ani też nie było podstaw do zgłaszania wówczas tej wierzytelności na listę, skoro wierzytelność ta w ogóle jeszcze nie istaniała. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT skonkretyzowało się dopiero w [...] r. i stało się wymagalne w dniu [...] r. w wysokości [...] zł i w tym to dniu syndyk w imieniu upadłej Spółki złożył stosowną deklarację VAT-7 za ten okres, a następnie w dniu [...] r. dokonał wpłaty rzędu [...] zł. Nie sposób było zatem zgodzić się ze skarżącym, iż kwota ta została zapłacona bezpodstawnie, tj. przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, jakoby kwotę za okres przed ogłoszeniem upadłości należało zgłosić do masy upadłości, albowiem ta podlegała zaspokojeniu po ujawnieniu jej na liście wierzytelności zgodnie z przepisami Prawa upałościowego i naprawczego, natomiast kwota podatku należnego po ogłoszeniu upadłości miała być na bieżąco regulowana przez syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cała kwota podatku VAT za grudzień 2009 r. jako powstała po ogłoszeniu upadłości była właśnie tą kwotą, którą syndyk winien był regulować na bieżąco bez konieczności spełniania jakichś dodatkowych wymogów formalnych w postaci np. zgłaszania przez organ podatkowy tegoż podatku na listę wierzytelności. Tym bardziej, że składając w dniu [...] r. deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. miał pełną wiedzę o powstałej kwocie zobowiązania podatkowego, a zatem nie istaniała żadna konieczność ujawniania syndykowi tejże wierzytelności czyli informowania go o tymże zobowiązaniu. Niemniej jednak z akt sprawy wynikało, że i tak organ podatkowy dokonał zgłoszenia istniejących zaległości upadłego z tytułu podatku VAT na listę wierzytelności – kategoria I. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi nie można było doszukać się w wydanych decyzjach jakichkolwiek naruszeń przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przywołany w skardze art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę i stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącego podatek od towarów i usług upadłego "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za grudzień 2009 r. należy podzielić na dwie części, pierwszą należną za okres sprzed ogłoszenia upadłości i drugą za okres po ogłoszeniu upadłości i tylko ta druga część w kwocie [...] zł jest podatkiem należnym. Pierwsza część nie podlega wpłacie, a zgłoszeniu do masy upadłości, a ponieważ tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uiszczona została kwota [...] zł, to połowa z tej kwoty jest nadpłatą, która powinna być zwrócona podatnikowi. Trafnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że nie ma normatywnych podstaw do dzielenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc na mniejsze części. Miesiąc jest niepodzielnym okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług. Wynika to z dwóch przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami): - art. 99 ust. 1 Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133., - art. 103 ust.1 Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Żaden przepis tej ustawy nie daje podstaw do rozbicia miesięcznego okresu rozliczeniowego na mniejsze. Skarżący dokonuje tego "zabiegu" poprzez obliczenie zobowiązania podatkowego od poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, dzieląc je na te, które zostały dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości. Taki sposób myślenia jest wynikiem utożsamienia dwóch pojęć: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co jest myśleniem błędnym. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest to zatem, jak wynika z tego przepisu, powinność nieskonkretyzowana i samo powstanie obowiązku podatkowego nie powoduje jeszcze konieczności zapłaty podatku. Zgodnie natomiast z art. 5 Ordynacji podatkowej Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak więc obowiązek podatkowy musi przejść fazę konkretyzacji co do wysokości, terminu i miejsca by stał się zobowiązaniem podatkowym podlegającym zapłacie, by z jednej strony zaistniał dłużnik podatkowy, a z drugie wierzyciel, co w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług rozliczanego miesięcznie następuje zgodnie z art. 103 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma następującą treść Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Przywoływane przez skarżącego zasady z postępowania upadłościowego, art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535) nie rozstrzygają o powstaniu zobowiązania podatkowego. Co do zasady nie jest to przepis, który mógłby regulować kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w jakimkolwiek podatku. Przepis ten wskazuje jedynie, że istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to jeszcze równoznaczne z ich konkretyzacją. Nie ma zatem skutku lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Teza taka została już wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 640/07 (publikowane w Monitorze Podatkowym z 2008 r. nr 3, poz. 36), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Tak więc zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" za grudzień 2009 r. powstało po ogłoszeniu jej upadłości i zostało zadeklarowane w kwocie [...] zł, a ponieważ wpłata z tego tytułu wyniosła [...] zł, to nie może być mowy o nadpłacie, o jakiej stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trafna jest zatem zaskarżona decyzja. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).