I SA/Sz 562/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grzegorz Jankowski,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualna, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 28 października 2009 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. został złożony przez M. K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności. We wniosku strona podała, że przysługuje mu wraz z inną osobą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł. Każdy ma udział w 1/2 części w tym lokalu. Na zakup lokalu został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę [...] zł. Stronami umowy kredytu, oprócz banku jako kredytodawcy, był wnioskodawca i drugi współwłaściciel oraz jego rodzice. W sumie jest 4 kredytobiorców i dłużników osobistych. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka zwykła na. kwotę [...] zł i hipoteka kaucyjna na kwotę [...] zł na powyższym prawie do lokalu. Strona wskazała, że wraz ze współwłaścicielem lokalu zamierza znieść współwłasność tego prawa do lokalu, w ten sposób, że wnioskodawca otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmie całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. stanie się, za zgodą banku, jedynym kredytobiorcą i dłużnikiem osobistym. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie [...] zł. Współwłaściciel lokalu jest dla wnioskodawcy osoba obcą, należącą zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: w jakiej kwocie wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od spadków i darowizn od nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz w jakiej kwocie będzie musiał zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez niego długów i ciężarów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu? W ocenie wnioskodawcy odwołującego się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. Nr 93 poz. 768 z 2009 r.) różnica wartości całego prawa do lokalu i pozostałej do spłacenia kwoty kredytu wynosi [...] zł i to jest zdaniem wnioskodawcy podstawa opodatkowania, w związku z czym podatek od spadków i darowizn nie będzie należny. Ponieważ obecnie 4 osoby są dłużnikami osobistymi banku na kwotę [...] zł, to gdy on wstąpi w stosunek umowy kredytu w ten sposób, że będzie jedynym dłużnikiem osobistym banku będzie to z uwzględnieniem ewentualnych regresów równoznaczne z przejęciem długu w wysokości [...] zł ([...] zł do spłaty /4 = [...] zł x 3= [....] zł). Będzie to podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jako wartości długów i ciężarów przejętych przez niego tj. obdarowanego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatek ten wyniesie 2% od [...] zł, czyli [...] zł. Interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej, organ powołał się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. Organ wskazał, że przepisy art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego regulują sposoby zniesienia współwłasności i prawo żądania zniesienia współwłasności przez każdego współwłaściciela. Nawiązując do art. 366 kodeksu cywilnego organ wyjaśnił na czym polega i do czego sprowadza się istota solidarności i wskazał, że zwolnienie wszystkich dłużników następuje dopiero z chwilą spełnienia świadczenia. Stwierdził również, że bez znaczenia pozostaje fakt zobowiązania się jednego ze współ kredytobiorców do spłaty całego zadłużenia, bowiem przed podjęciem tego zobowiązania i tak był on zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu, zatem w ocenie organu kwota kredytu nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabytą część prawa i tym samym nie będzie pomniejszała podstawy opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia organ uznał, że po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku w III grupie podatkowej, tj. [...] zł. Podstawą opodatkowania będzie wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (Vi wartości tego prawa). Ponadto organ zauważył, że zaciągnięty kredyt zgodnie z powyżej przeprowadzoną analizą nie stanowi długu ani ciężaru i tym samym nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Podatek będzie naliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na koniec, Dyrektor Izby dodał, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie zobowiązany wnioskodawca, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wskazał, że funkcją hipoteki jest zabezpieczenie wierzytelności pieniężnych przez obciążenie nieruchomości i podstawowym przedmiotem hipoteki jest ściśle określona nieruchomość. Ponadto, w niniejszym przypadku hipoteka będąca ciężarem nieruchomości lokalowej zabezpiecza wierzytelność jeszcze nie spłaconą, która wyczerpuje prawie całą wartość tej nieruchomości i w wyniku zniesienia współwłasności oraz przejęcia długu wnioskodawca stanie się jedynym dłużnikiem, w przeciwieństwie do aktualnej sytuacji, w której jako dłużnikowi; solidarnemu przysługuje zawsze prawo do regresu do pozostałych współdłużników w przypadku całkowitej spłaty zadłużenia przez stronę. Na poparcie swojego stanowiska, przedstawił interpretację indywidualną dotyczącą podobnego stanu prawnego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. , stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że interpretacja indywidualna, została wydana z naruszeniem nie tylko art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 217 Konstytucji, ale i art. 2 Konstytucji. Następnie powołując się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, skarżący wskazał, że z treści tych przepisów wynika, iż hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowej jest obciążeniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i w przypadku kiedy to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi nabytą rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to zgodnie z tym przepisem taka hipoteka stanowi ciężar nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i podstawą opodatkowania jest wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po potrąceniu wysokości hipoteki. Ponadto, skarżący podniósł, iż przedmiotowa hipoteka zabezpiecza spłatę kredytu, który jeszcze nie został spłacony w pełnej wysokości tej hipoteki, co tym bardziej podkreśla obciążenie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie tylko naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale również art. 217 Konstytucji, poprzez wydajnie interpretacji indywidualnej niezgodnej z ustawą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentujący Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnił, że zarzut dokonania błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać za niezasadny, organ prawidłowo uznał, iż kwota kredytu, do której spłaty skarżący był zobowiązany przed zniesieniem współwłasności, nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 229/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie zobowiązany wnioskodawca, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Wobec powyższego odpowiedź na pytania zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły wskazania regulacji prawnych dotyczących kwestii nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W przypadku gdy czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, organ w w/w interpretacji prawidłowo wskazał, że nieodpłatne zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowym na mocy art. 5 tej ustawy i powstaje z chwilą zawarcia umowy, ugody czy tez uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W ocenie Sądu w stosunku do nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania ustala się w myśl art. 7 ust. 6 w/w ustawy, tj. podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ma charakter nieodpłatny, bowiem następuje bez wynagrodzenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie następuje też sytuacja zwolnienia z długu jednego ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela. Tak byłoby, gdyby pomiędzy współwłaścicielami została zawarta umowa pożyczki, lecz wówczas byłoby to zniesienie współwłasności odpłatne. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odniósł się do przepisów art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny regulujących zniesienie współwłasności. Przytoczenie przez organ treści art. 366 Kodeksu cywilnego w kontekście istoty odpowiedzialności solidarnej dłużników za dług względem wierzyciela miało wyjaśnić skarżącemu jego sytuację prawną w niniejszej sprawie, gdzie umowę kredytu na zakup przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z bankiem zawarły 4 osoby, w tym dwoje współwłaścicieli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdzie to bank jest kredytodawcą (wierzycielem), zaś osoby biorące kredyt- kredytobiorcami (dłużnikami). Zawarcie umowy kredytu z bankiem przez każdego z dłużników powoduję, że na każdym z osobna ciąży obowiązek zapłaty raty kredytu jak i całej sumy kredytu, bowiem bank (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników, lub od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Wewnętrzne umowy pomiędzy dłużnikami co do sposobu zapłaty raty kredytu czy też całości kredytu nie mają znaczenia względem banku (wierzyciela). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżący biorąc kredyt na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu razem z innymi kredytobiorcami zobowiązał się do spłaty całości tego kredytu, dlatego też ewentualna zmiana za zgodą banku (wierzyciela) osób zobowiązanych do spłaty kredytu (dłużników) przez zwolnienie przez bank pozostałych dłużników poza Skarżącym nie powoduje zmiany jego odpowiedzialności za całą sumę kredytu (nie powoduje pogorszenia jego sytuacji przez spłatę kredytu w większej wysokości niż istniejącego na skutek zawarcia w/w umowy kredytu). W przypadku nabycia przez niego części współwłasności nie ciąży na skarżącym inny kredyt (w innej wysokości) niż zawarty na skutek umowy kredytowej, dlatego też kredyt wzięty przez stronę na zakup w/w prawa, nie stanowi ciężaru ani długu: obciążającego nabywaną część współwłasności. Hipoteka ustanowiona przez współwłaścicieli na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz banku (wierzyciela) jest zabezpieczeniem kredytu wynikającego z zawartej przez nich umowy kredytowej na zakup powyższego prawa i nie stanowi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn długu i ciężaru. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powoduje jakichkolwiek zmian w ustanowionej hipotece na w/w prawie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego I Instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych i rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj: - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zwana dalej: u.k.w.i h.- poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze hipoteka zabezpieczająca niespłaconą prawie w całości wierzytelność nie jest obciążeniem nieruchomości, na której jest ustanowiona, - art. 217 Konstytucji R.P. poprzez bezpodstawny zamiar nałożenia na skarżącego podatku i bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania, - art. 2 Konstytucji R.P. poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania wbrew jasnemu brzmieniu przepisów ustawowych naruszające zaufanie skarżącego do prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że Sąd I Instancji skupił się na kwestiach związanych z prawem zobowiązań i stosunkiem zobowiązującym wynikającym z umowy kredytu i jedynie lakonicznie stwierdził, że hipoteka na nieruchomości nie stanowi długu i ciężaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. jakoby hipoteki obciążające nieruchomość i do tego zabezpieczające niespłaconą jeszcze wierzytelność nie stanowiły długu i ciężaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku i darowizn. Przyjęcie takiego stanowiska według skarżącego jest całkowicie sprzeczne z tym przepisem, zwłaszcza interpretowanym w zw. z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Ponadto skarżący twierdzi, że takie stanowisko stoi również w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał na brak logiki w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I Instancji, który stwierdził, iż hipoteka jest zabezpieczeniem kredytu i dlatego nie stanowi obciążenia nieruchomości - twierdząc, że fakt iż hipoteka zabezpiecza wierzytelność nie zmienia nic w fakcie, że jednocześnie hipoteka obciąża także nieruchomość, na której została ustanowiona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2158/10) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do konstrukcji art. 7 ust 1-6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się; wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należny z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Wedle art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odnoszącego się do podstawy opodatkowania, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, wskazał, że stanowi ją "wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy". Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że struktura art. 7 ust. 1-6 u.p.s.d. wykazuje, że art. 7 ust. 1 zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ją "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość)". Z kolei w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazano szczególny przypadek obliczenia wartości czystej w przypadku, gdy tytułem nabycia jest dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, polecenie testamentowe, darowizna lub polecenie darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.a.). W art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wskazano długi i ciężary, które podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy tytułem nabycia są: dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, polecenie testamentowe. Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.a. odnoszą się do obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy tytułem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jest zasiedzenie, a art. 7 ust. 6. u.p.s.d., jak podkreślono wyżej odnosi się do obliczenia tej podstawy opodatkowania, gdy tytułem opodatkowania jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, lecz ten ostatni przepis nic nie mówi o sposobie ustalania tej podstawy opodatkowania, jako tzw. wartości czystej. Zdaniem Sądu kasacyjnego przedstawiona konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1-6 u.p.s.a. wskazuje, że w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zawarto zasadę ogólną, a szczególne przypadki obliczenia wartości czystej oraz długi i ciężary zostały wskazane w przypadku niektórych tytułów nabycia w art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 7 ust.4 u.p.s.d. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I Instancji błędnie przyjął, że hipoteka ustanowiona przez współwłaścicieli na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz banku (wierzyciela) jest zabezpieczeniem kredytu wynikającego: z zawartej przez nich umowy kredytowej na zakup powyższego prawa i nie stanowi w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. długu i ciężaru. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że "w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)". Oznacza to, że skoro art. 65 u.k.w.i h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli chodzi o pytanie, według jakiego stanu, wartość hipoteki podlega potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, to w tym zakresie organy interpretacyjne zajmują stanowiska niejednoznaczne. Przykładowo w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...] stanowiącym interpretację indywidualną organ stwierdził, że "hipoteka na nieruchomości stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczenia hipoteką, ale jeżeli hipoteka przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie występuje". W tej interpretacji organ nie wskazał wprost według jakiego stanu należy określać wartość hipoteki, czy według stanu z dnia zniesienia współwłasności, czy według stanu hipoteki z dnia jej ustanowienia. Natomiast w udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. stwierdził, że "wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony)". W konsekwencji zajął więc stanowisko, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten ostatni pogląd, dlatego że przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Reasumując, Sąd kasacyjny przyjął, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje, iż dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Zatem pojęcie stan rzeczy i praw majątkowych nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia. Za tym poglądem przemawia istota podatku od spadku i darowizn, który, jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku a opodatkowaniu nim j podlega w istocie wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275;: S. Babiarz /w:/ S.. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wstęp uwaga nr 2, Lex/el. 2010). Skoro opodatkowuje się, podatkiem od spadków i darowizn, nieodpłatny przyrost majątku czy akt wzbogacenia, to nie budzi wątpliwości, że wartość całkowita hipoteki powinna pomniejszać wartość nabytej rzeczy i prawa majątkowego, oczywiście po uprzednim ustaleniu kwoty minimum podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. rozpatrując ponownie skargę uznał, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że Sąd rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny, a zatem przeprowadzoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Rozstrzygając zatem ponownie co do istoty skargi w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności Sąd mając na uwadze ocenę prawną. sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2158/10, co do dalszego kierunku postępowania, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny dokonując oceny przepisów prawa podatkowego wskazał, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odnosi się do obliczania podstawy opodatkowania, gdy tytułem opodatkowania jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Taka konstrukcja opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, z Uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 u.p.s.d.. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić będzie ono ciężar podlegający potrącenia od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Oznacza to, że skoro art. 65 u.k.w.i h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. We wskazanym wyroku wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem w sytuacji, kiedy ciężarem obciążającym nabytą rzecz jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę, przekazujący tym samym organowi sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie wyżej dokonanych wskazań. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis.