I FSK 1728/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 164/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Bd 164/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, związanego z wystawieniem 657 faktur VAT na łączną kwotę 5.513.806 zł. Organ podkreślił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem metali i była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadziła jednak działalność handlową w mniejszym zakresie, niż wynikało to z przedłożonych dokumentów źródłowych i ewidencji. Zebrany w sprawie materiał wskazał, że skarżąca nie dysponowała towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych faktur VAT. Zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy dał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej podstawę do przyjęcia, że nabycia złomu przez firmę P. A. M. od trzech kontrahentów nie miały miejsca. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że większa część sprzedaży dokonywanej przez firmę strony nie została dokonana. Skarżąca uczestniczyła tym samym w procederze fikcyjnego obrotu złomem i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych polegający na odstąpieniu od przesłuchania strony; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Wniosła, aby organ podatkowy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, albowiem to sąd powszechny może rozstrzygnąć o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. W przekonaniu Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez nią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że nie doszło do nabycia złomu od trzech firm: "K.", "D." i "B.". Sąd wskazał, że skarżąca zaewidencjonowała 493 faktury pochodzące od K. N. prowadzącego działalność pod firmą "K.", które wystawiono pomiędzy styczniem 2008 r. a grudniem 2009 r. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego dostawca nie przedłożył ksiąg podatkowych, ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur zakupu towarów. Jak wskazał podczas przesłuchań, powyższe dokumenty wraz z telefonem komórkowym zostały zawłaszczone przez jego jedynego dostawcę S. K. Postępowanie dowodowe wykazało, że w Systemie Rejestracji nie istnieje numer NIP wskazanego dostawcy, nie ustalono też osoby o nazwisku S. K., nie figuruje ona także w Krajowej Ewidencji Podatników. Ustalono, że na nieruchomości, na której miał być rzekomo przechowywany złom, nie była prowadzona działalność gospodarcza. Właściciele zaprzeczyli, by działka była wynajmowana i oświadczyli, że nie znają S. K. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy wskazały, że żaden z dowodów nie potwierdził wejścia w posiadanie złomu przez K. N. Wystawiał on zatem faktury dokumentujące sprzedaż złomu, którego nie nabył, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu dotyczącym K. N. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2011 r. uznano, że K. N. wystawiając puste faktury, pełnił jedynie rolę ogniwa pośredniego w łańcuchu fikcyjnych operacji gospodarczych mających na celu uwiarygodnienie obrotu złomem, który faktycznie nie miał miejsca. Sąd wskazał, że w stosunku do firmy "D." D. R., który to podmiot w okresie pomiędzy kwietniem a grudniem 2009 r. wystawił na rzecz skarżącej 85 faktur VAT, organy podatkowe bazując na prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych wobec tego podmiotu, stwierdziły, że podatnik ten nigdy nie wykonywał czynności opodatkowanych, wprowadzał zaś do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W trakcie przeszukania mieszkania właściciela firmy "D." nie znaleziono żadnych dokumentów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. W domu nie było żadnej dokumentacji dotyczącej handlu złomem. Organ odwoławczy wskazał w swej decyzji wiele przesłanek świadczących o nieprowadzeniu przez tego podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, a mianowicie: brak źródła pochodzenia towaru, brak zaplecza technicznego, czy też brak majątku na założenie firmy. Powyższe uzasadnia – zdaniem Sądu – twierdzenie organów, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D." D. R. Trzeci z podmiotów, B. S. firma "B.", wystawił na rzecz skarżącej w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. 30 faktur. W postępowaniu wykazano, że faktury wystawione przez ten podmiot były pozorne, nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej podczas postępowania uznał, że M. S. posługiwał się fakturami wystawionymi przez B. S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono że nie dokonywał on zakupów, także nie dokonywał dostaw złomu. Nie dysponował zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników. Działalność handlu złomem została uznana za fikcyjną. Przedstawiony stan faktyczny usprawiedliwia konstatację organów, że faktury pochodzące od tego podmiotu także nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przekonaniu Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości co do tezy, że skarżąca od wskazanych trzech kontrahentów nie nabyła złomu, jak również dalej go nie odsprzedała. Faktury dokumentujące nabycia i dostawy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym nie ma prawnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia czynnego udziału stronie w czynnościach kontrolnych, Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie próbował dokonać przesłuchania skarżącej, umożliwiał złożenie wyjaśnień, wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, lecz skarżąca konsekwentnie nie stawiała się na kierowane wobec niej wezwania i nie udzielała pisemnych wyjaśnień. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zarzucił orzeczeniu uchybienia procesowe poprzez nieuwzględnienie zarzutów we wniesionym odwołaniu, a w szczególności naruszenie: 1/art. 123 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych, tj. odstąpienia od przesłuchania strony, 2/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, 3/art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił, że organ nie podjął czynności umożliwiających skarżącej wypowiedzenie się w toku postępowania. Brak stawiennictwa na skierowane wezwanie wynikał wyłącznie z przyczyn osobistych nie leżących po stronie skarżącej, w związku z czym nie sposób uznać winy strony w tym zakresie. Odnośnie zarzutu nieskorzystania przez stronę z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podkreślono, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 9 marca 2011 r. złożył zastrzeżenia i wniósł o przeprowadzenie istotnych w sprawie czynności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji , że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w toku postępowania podatkowego, ponowionych w skardze do WSA oraz w skardze kasacyjnej , a tym bardziej nie można twierdzić o ich rażącym naruszeniu , które skutkowałoby nieważnością zaskarżonej decyzji . Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zachodzą, co uzasadnia stanowisko , że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są bezpodstawne. Należy także podzielić stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego stanowi podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać, że gdyby do zarzuconego naruszenia nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej, poza ogólnikowymi stwierdzeniami , okoliczności takie nie zostały wskazane. Stwierdzenie , że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są nieuprawnione dotyczy w szczególności zarzutu pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu , zważywszy , że skarżąca nie stawiała się na wezwania organów , nie złożyła również wyjaśnień na piśmie i okoliczności te zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały skutecznie zakwestionowane. Ponadto w związku z zarzutami kasatora , odwołując się do utrwalonych już poglądów wyrażanych w teorii i orzecznictwie, należy zwrócić też uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy , wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis. W szczególności na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej. Zasadę tą należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. Zasada wynikajaca z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej nie może też być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W orzecznictwie podkreśla się również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów . W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego Stosownie do art. 123 § 1Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreśla się przy tym , że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia tego przepisu. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania za nieusprawiedliwione uważa się odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej były respektowane przez organy, a strona skarżąca miała pełen wgląd do zgromadzonych materiałów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i okoliczność ta nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.