II FSK 3126/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 240/12 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2012r., sygn.akt I SA/Bk 240/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2012r., nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 13 marca 2012r. w sprawie określenia "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. (spółka) straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w 2008r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Rozliczanie punktów gier dokonywane było przez pracowników spółki, odbywało się minimum dwa razy w miesiącu, a polegało na otwarciu automatu, spisywaniu licznika mechanicznego i elektronicznego, spisywaniu ilości banknotów, zliczaniu monet, uzupełnianiu magazynku do kwoty wyjściowej, wypełnianiu książki znajdującej się w automacie i wypełnianiu karty rozliczeniowej. Osoba dokonująca powyższych czynności ponadto opłacała właścicielowi lokalu, w którym znajdował się automat do gier, wynagrodzenie za użytkowanie lokalu oraz wypełniała raport kasowy i wpłacała pieniądze do kasy. Raport miesięczny o przychodach sporządzał inny pracownik spółki. Rozliczając się ze Skarbem Państwa, jako przychód z automatów o niskich wygranych spółka przyjmowała kwoty, które pozostawały w automatach, tj. te kwoty, które nie zostały wypłacone z powrotem grającemu. Organ odwoławczy, odwołując się do specyfiki gier na automatach, wskazał, że klient, aby móc skorzystać z usługi i zagrać na automacie, uprzednio musi dokonać wpłaty, która uruchamia grę. W zamian za wpłatę, klient dopuszczony zostaje do gry. Wpłatę tę należy więc traktować jako wynagrodzenie podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty klient nie będzie miał możliwości skorzystania z automatu i zagrania na nim. Wynagrodzenie to stanowi w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychód podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Odnośnie zaś wypłat wygranych organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń spółki, że wypłaty wygranych stanowią zwroty dokonanych wpłat i stwierdził, że wypłaty te stanowią wygraną osób grających, a dla organizatora gry wypłata wygranej stanowi koszt podatkowy pomniejszający przychód z tytułu prowadzonej działalności. Przywołując art.15 ust.1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatek na wypłatę z automatu ma związek z uzyskiwanymi przychodami spółki, który polega na tym, iż przez zaoferowanie za odpłatnością udziału w grze spółka oferuje grającemu możliwość wygranej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego określenia wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku, spółka winna uwzględnić wszystkie przychody i koszty działalności gospodarczej. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna przy tym przyjąć za przychód wszystkie wpłaty do automatów, a za koszty uzyskania przychodów wszystkie wypłaty. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 1 w związku z art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1u.p.d.o.p. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za przychód kwot wpłacanych przez graczy do automatów do gier i na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy automatów do gier. W uzasadnieniu skargi przedstawiła sposób działania automatu do gier i wskazała, że nie istnieje możliwość zweryfikowania, jaki przychód został osiągnięty w związku z konkretną usługą bądź konkretną zapłatą, gdyż nie ma możliwości ustalenia, czy wypłata uzyskana przez gracza nastąpiła na rzecz tej samej osoby, która uprzednio dokonywała wpłat do automatu. Ponadto nie sposób stwierdzić definitywności i trwałości przysporzenia, bowiem spółka nie ma możliwości dysponowania otrzymanymi środkami w chwili dokonania ich wpłaty - bez jej woli i wiedzy dokonywane są wypłaty z automatu, które umniejszają środki pieniężne uprzednio wpłacone. W odniesieniu zaś do wypłat spółka podniosła, że poniesienie kosztu przez podatnika oznacza pokrycie go z jego zasobów majątkowych, gdy – w jej ocenie – wypłaty są dokonywane ze środków, które nie stanowią jeszcze składnika jej majątku i nie stanowią jej przychodu. Wypłaty są dokonywane bez jej woli, co decyduje jednocześnie o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem. Stwierdziła, że kosztem jest tylko wydatek pozostający w takim związku z przychodem, że jego poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zaś wypłaty z automatu nie zwiększają przychodu spółki. Wyjaśniła, że z uwagi na specyfikę automatów, wypłaty następują każdorazowo po dokonaniu uprzedniej wpłaty, jeżeli więc uzna się, iż każda wpłata jest przychodem, a każda wypłata kosztem, do można wyciągnąć wniosek, że spółka ponosiłaby koszt po uzyskaniu przychodu, nie można więc mówić o poniesieniu kosztu w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości zaliczenia do przychodów podatkowych w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p. należności uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych oraz uznania kwot wygranych otrzymywanych przez graczy na automatach do gier za koszty podatkowe w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji podniósł, że art.12 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wykaz ten ma charakter otwarty. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane. Zgodnie z ogólną zasadą przychodem podatkowym, z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust.3 u.p.d.o.p.). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Sąd zauważył, że specyfika organizowanych przez spółkę gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, uprzednio należy dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona wynagrodzenie podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Wynagrodzenie to stanowi więc przychód podatkowy w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskuje bowiem wynagrodzenie, które stanowi przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że wpłata uruchamiająca grę stanowi przychód spółki. Jednocześnie, oceniając charakter wygranych otrzymywanych przez graczy na automatach o niskich wygranych z punktu widzenia zdefiniowanego w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. pojęcia kosztów podatkowych Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można podzielić stanowiska spółki, iż wypłata wygranych nie miała wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki. Specyfika gry na automatach o niskich wygranych zakłada, że pomiot prowadzący działalność gospodarczą o takim profilu akceptuje możliwości uzyskania przez gracza wygranej, w tym także w wysokości przewyższającej wielkość wpłaty, która uruchomiła grę, a wygrana wypłacana graczowi po dokonaniu wpłaty jest niewątpliwie wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym oraz pozostaje w związku przyczynowym z przychodami spółki, na które składa się suma wpłat pozwalających na uruchomienie gry na automacie, a więc wypełnia definicję kosztu podatkowego. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270, obecnie - ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła, analogicznie jak w skardze, naruszenie prawa materialnego: – art.12 ust.1 pkt 1 w związku z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. przez nieprawidłową wykładnię polegająca na stwierdzeniu, że przychodem osoby prawnej może być przysporzenie, które nie ma charakteru trwałego, oraz – art.15 ust.1 u.p.d.o.p przez nieprawidłową wykładnię polegająca na uznaniu za koszt uzyskania przychodu uszczuplenia niestanowiącego wydatku o charakterze definitywnym. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji przedstawił pojęcie przychodu jako wszelkiego przysporzenia o charakterze trwałym i rzeczywiście otrzymanym bądź należnym, nawet jeśli nie jest jeszcze otrzymane i za taki uznał wpłatę do automatu dokonaną przez gracza. Jednak, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wpłata taka nie ma cechy trwałości. Wyraził on pogląd, że wpłata, o jakiej mowa, nie stanowi trwałego przysporzenia, gdyż nie umożliwia spółce rozporządzania nią. Przychód ma charakter trwały w momencie poboru przez spółkę środków zgromadzonych w automacie do gry. Losowość wygranych powoduje, że spółka nie ma żadnego wpływu na to, jaka część wpłat pozostanie do jej dyspozycji, nie ma też wpływu na to, ilu wpłat dokonana określony gracz. Ponadto nie ma możliwości przypisania konkretnej wypłaty do wpłaty dokonanej przez konkretnego gracza, a wypłaty, o jakiej mowa, nie można też uznać za koszt pośredni (przynajmniej w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji). Również wypłata wygranej nie ma, zdaniem autora skargi kasacyjnej, charakteru definitywnego, gdyż ta sama osobę, która uzyskała wygraną, może rozpocząć kolejną grę wpłacając środki uprzednio wydane przez automat. Ponadto zaś spółka nie ma technicznej możliwości, ze względu na konstrukcję automatu, potrącenia kosztu związanego z konkretną grą z przychodem uzyskanym z tej gry. Dodatkowo zaś nie jest możliwe, aby spółka ponosiła straty na prowadzeniu gier na automatach. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (także wartości pieniężne, w tym różnice kursowe), zaś z powołanego w tym przepisie ust.3 wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Interpretując te przepisy Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż przychodami, o jakich mowa, są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym rzeczywiście otrzymane, ewentualnie – w przypadku działalności gospodarczej - należne (str.4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Fakt ten dostrzegł autor skargi kasacyjnej, który przytoczonego poglądu Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował, lecz zarzucił, że Sąd ten zaakceptował, jako zgodne z przywołanymi przepisami, uznanie za przychód spółki wpłaty do automatu do gier dokonanej przez gracza, której nie można przypisać cechy trwałości. Odnosząc się do tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej podnieść przede wszystkim należy, że wywodząc zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej winien wyjaśnić, jaka jest, jego zdaniem, prawidłowa wykładnia danego przepisu i na czym podlega błąd sądu w tym zakresie. Tymczasem w stanie niniejszej sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.p., przedstawiona wyżej, w skardze kasacyjnej nie została zakwestionowana, przeciwnie – z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uważa, że za przychód w rozumieniu wymienionych przepisów może być uznane tylko przysporzenie majątkowe o trwały, definitywnym, ostatecznym charakterze. Niezależnie od powyższego, nie sposób podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż takie przysporzenie, jak dokonana przez gracza wpłata do automatu do gier (o niskich wygranych), nie stanowi przychodu spółki w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów ze względu na brak cechy trwałości przysporzenia. Działalność usługowa prowadzona przez spółkę polega na tym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., co prawidłowo wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako zgodne z prawem. Ze środków pochodzących z wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, spółka, poprzez automaty do gier wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności, na zasadach losowych wypłaca na rzecz graczy świadczenia pieniężne. Istota tych świadczeń nie polega na zwrocie na rzecz danego gracza wynagrodzenia uprzednio uiszczonego przez niego za prawo udziału w grze na automacie, mają one natomiast charakter wygranych, które są przyznawane losowo. Wygrane te są elementem gry na automacie, są więc nieodłącznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Skoro w zamian za wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, spółka udziela graczowi prawa do gry na automacie i w ramach tej gry świadczy, chociaż nie na rzecz każdego gracza, lecz losowo, wygraną pieniężną, to ponosi w ten sposób koszty świadczenia usług polegających na tym, że w zamian za uiszczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Koszty te są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia, o którym mowa, tj. są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Koszty te ponoszone są definitywnie, bowiem gracz, który uzyskał wygraną, staje się jej bezwarunkowym właścicielem. Bez znaczenia pozostaje, czy rozporządzi tymi środkami pieniężnymi przez dokonanie kolejnej wpłaty do automatu do gier (w celu rozpoczęcia kolejnej gry), czy też w inny sposób. Zatem, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wygrane świadczone przez spółkę na rzecz graczy stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie zostało wyjaśnione, na czym miałby polegać błąd wykładni popełniony przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p. związek wydatku z przychodem jest podstawowym warunkiem uznania tego wydatku za koszt podatkowy, ponadto zaś wydatek winien być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 ani art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, ani też przez wyrażenie oceny, że nie narusza wymienionych przepisów ustalenie dokonane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wpłaty uiszczane przez graczy do automatów do gier stanowią, stosownie do art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody spółki, zaś wypłacone przez te automaty na rzecz graczy świadczenia pieniężne (wygrane) stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Powyższej oceny nie może zmienić twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że spółka nie ma technicznej możliwości ustalenia tak przychodów, jak i kosztów, o których mowa wyżej. Argument ten nie odnosi się w żaden sposób do przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego i ich wykładni. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, że na podatniku ciąży ustawowy obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób respektujący przepisy u.p.d.o.p. (por.: art.9 ust.1 u.p.d.o.p.), co podatnik winien uwzględnić organizując swoją działalność. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).