I SA/Bk 240/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia "B" Spółce z o.o. w B. (dalej jako spółka), straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spór w sprawie dotyczy wyłącznie stwierdzenia czy każdorazowe wpłaty i wypłaty z automatów do gier o niskich wygranych stanowić mają odpowiednio przychód i koszt podatkowy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W ramach tej działalności uruchamiała punkty gier na automatach o niskich wygranych użytkując część powierzchni pomieszczeń sklepów, restauracji, barów i klubów. Rozliczanie punktów gier dokonywane było przez pracowników spółki i odbywało się minimum dwa razy w miesiącu. Polegało na otwarciu automatu, spisywaniu licznika mechanicznego i elektronicznego, spisywaniu ilości banknotów, zliczaniem monet, uzupełnianiem magazynku do kwoty wyjściowej, wypełnianiem książki znajdującej się w automacie i wypełnianiem karty rozliczeniowej. Osoba dokonująca powyższych czynności ponadto opłacała właścicielowi lokalu wynagrodzenie za użytkowanie lokalu oraz wypełniała raport kasowy i wpłacała pieniądze do kasy. Raport miesięczny o przychodach sporządzał inny pracownik Spółki. Spółka rozliczając się ze Skarbem Państwa jako przychód z automatów o niskich wygranych przyjmowała kwoty, które pozostawały w automatach, tj. te kwoty, które nie zostały wypłacone z powrotem grającemu. Odwołując się do specyfiki gier na automatach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że klient aby móc skorzystać z usługi i zagrać na automacie, uprzednio musi dokonać wpłaty, która uruchamia grę. W zamian za wpłatę, klient dopuszczony zostaje do gry. Wpłatę tę należy, więc traktować jako wynagrodzenie podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty klient nie będzie miał możliwości skorzystania z automatu i zagrania na nim. Wynagrodzenie to stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") przychód podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskuje, bowiem wynagrodzenie, które wpłacane jest do automatu. Wpłata ta stanowi, więc przychód spółki. Odnośnie zaś wypłat wygranych, trudno jest zdaniem organu przyjąć tezę, że wypłaty wygranych stanowią zwroty dokonanych wpłat. Wypłaty te stanowią wygraną osób grających. Dla organizatora gry wypłata wygranej stanowi koszt podatkowy pomniejszający przychód z tytułu prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 nie przewiduje wyłączenia z kosztów wypłat z automatów o niskich wygranych. Wydatek na wypłatę z automatu ma w ocenie organu związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Związek ten polega na tym, iż poprzez zaoferowanie za odpłatnością udziału w grze, s półka oferuje grającemu możliwość wygranej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego określenia wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku, spółka winna uwzględnić wszystkie przychody i koszty działalności gospodarczej. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przyjąć powinna za przychód wszystkie wpłaty do automatów, a za koszty uzyskania przychodów wszystkie wypłaty. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie: (1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za przychód kwot wpłacanych przez graczy do automatów do gier; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy automatów do gier. Autor skargi przedstawił sposób działania automatu do gier i wskazał, że nie istnieje możliwość zweryfikowania jaki przychód został osiągnięty w związku z konkretną usługą bądź konkretną zapłatą, bowiem nie ma możliwości ustalenia, czy wypłata uzyskana przez gracza nastąpiła na rzecz tej samej osoby, która uprzednio dokonywała wpłat do automatu. Nie sposób stwierdzić definitywności i trwałości przysporzenia. Skarżąca nie ma możliwości dysponowania otrzymanymi środkami w chwili dokonania ich wpłaty. Bez jej woli i wiedzy dokonywane są bowiem wypłaty z automatu, które w oczywisty sposób umniejszają środki pieniężne wpłacone uprzednio wpłacone. Tym samym środki wpłacone najczęściej nigdy nie stanowią równowartości kwot, które ostatecznie pobiera spółka. Pełnomocnik podniósł ponadto, że poniesienie kosztu przez podatnika oznacza pokrycie go z jego zasobów majątkowych. Tymczasem wypłaty są dokonywane ze środków, które, w ocenie spółki, nie stanowią jeszcze składnika jej majątku i nie stanowią jej przychodu. Wypłaty są dokonywane bez jej woli, co decyduje jednocześnie o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem. Kosztem jest tylko wydatek pozostający w takim związku z przychodem, że jego poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wypłaty z automatu nie zwiększają przychodu spółki. W chwili dokonania wypłaty spółka nie uzyskała jeszcze przychodu. Wypłaty te nie zwiększają także jej majątku, nawet, gdyby środki wpłacone były majątkiem skarżącej. Z uwagi na specyfikę automatów, wypłaty następują każdorazowo po dokonaniu uprzedniej wpłaty. Jeżeli uzna się, jak chce organ, iż każda wpłata jest przychodem, a każda wypłata kosztem, do można wyciągnąć wniosek, że spółka ponosiłaby koszt po uzyskaniu przychodu. W tym stanie rzeczy nie sposób byłoby mówić o poniesieniu kosztu w związku z przychodem. Nie sposób także stwierdzić, iż koszt ten jest ponoszony w celu zachowania źródła przychodu. Przy takim rozumieniu kosztu, wielokrotnie zachodzi sytuacja, w której z przychodem w ogóle nie wiąże się koszt (bo po dokonanej wpłacie nie nastąpiła wypłata) bądź zostaje poniesiony koszt przewyższający przychód (gdyż dokonana wypłata przewyższa poprzedzającą ją wpłatę). W tym ostatnim przypadku należałoby stwierdzić istnienie straty, co jest niemożliwe z uwagi na techniczne uwarunkowania urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze, a sąd nie dopatrzył się innego, nie podniesionego w skardze, naruszenia prawa, które na podstawie art.145 §1 ustawy z 30 lipa 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270), dalej jako: "p.p.s.a.", mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości zaliczenia do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. należności uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych oraz uznania kwot "wygranych" otrzymywanych przez graczy na automatach do gier do kosztów podatkowych w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Spółka rozliczając podatek dochodowego od osób prawnych, jako przychód z automatów o niskich wygranych przyjmowała kwoty, które pozostawały w automatach, tj. jedynie kwoty, które nie zostały wypłacone z powrotem grającemu, a nie całość kwot wpłacanych przez graczy do automatów do gier. Tymczasem zdaniem organów przychodem spółki jest wynagrodzenie, które wpłacane jest przez gracza do automatu w zamian za dopuszczenie do gry. W tym miejscu przypomnieć należy, że art.12 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy. Jednocześnie z uwagi na to, że wymienione w tym przepisie przychody poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności" należy pamiętać, że wykaz przychodów tam wymienionych ma charakter otwarty. W przepisach u.p.d.o.p., brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz komentarz do art.12 w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. III, LEX 2012). Zgodnie z ogólną zasadą przychodem podatkowym z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust.3 u.p.d.o.p.). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Specyfika, organizowanych przez spółkę, gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, uprzednio należy dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona wynagrodzenie podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Wynagrodzenie to stanowi, więc przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskuje, bowiem wynagrodzenie, które niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Prawidłowo organ uznał, więc, że wpłata uruchamiająca grę stanowi przychód spółki. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast oceniając charakter "wygranych" otrzymywanych przez graczy na automatach o niskich wygranych z punktu widzenia zdefiniowanego w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., pojęcia kosztów podatkowych, zauważyć należy, że w myśl wspomnianego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że związek wydatku z przychodem jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego dodatkowo wydatek powinien być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także racjonalny i gospodarczo uzasadniony (por. wyroki: I SA/Kr 296/09 oraz II FSK 260/10, dostępne na internetowej stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że wypłata "wygranych" nie miała wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki. Nie do przyjęcia jest również argumentacja pełnomocnika spółki, zgodnie z którą o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem decyduje dokonywanie wypłat bez woli spółki. Specyfika gry na automatach o niskich wygranych zakłada, że pomiot prowadzący działalność gospodarczą o takim profilu akceptuje możliwości uzyskania przez gracza wygranej w tym także w wysokości przewyższającej wielkość wpłaty, która uruchomiła grę. Wygrana wypłacana graczowi po dokonaniu wpłaty niewątpliwie jest wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym oraz pozostaje w związku przyczynowym z przychodami spółki, na które składa się suma wpłat pozwalających na uruchomienie gry na automacie, a więc wypełnia definicję kosztu podatkowego. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, uznano za niezasadny. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).