I SA/Gl 1020/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], zwana dalej "Spółką", zastępowana przez doradcę podatkowego M. G. (Kancelaria [...] Sp. k. z siedzibą w W. przy ul. [...]), zwanego dalej "Pełnomocnikiem", wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Pełnomocnika z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 1 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych praw ochronnych do znaków towarowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu /pytanie oznaczone we wniosku jako b/ – jest nieprawidłowe. Do wydania skarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym. Pełnomocnik w dniu 29 marca 2011 r. zwrócił się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka otrzyma tytułem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwany dalej "ZCP" w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami), zwanej dalej "updop". Wniesienie ZCP do Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego. W skład ZCP wejdą między innymi składniki majątkowe niestanowiące w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym nie amortyzowane przez podmiot wnoszący aport). Wnoszący aport rozważa możliwość wniesienia różnych składników, w tym praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, zwanej dalej "ustawą PWP"; w szczególności praw ochronnych do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (niezarejestrowanych na dzień aportu), a także praw ochronnych do wspólnotowych znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, zwanego dalej "OHIM" w Alicante z jednolitym skutkiem prawnym na terytorium Unii Europejskiej oraz praw ze zgłoszeń wspólnotowych znaków towarowych (niezarejestrowanych na dzień aportu). Po otrzymaniu aportu Spółka podejmie kroki mające na celu dokonanie wpisu w stosownym rejestrze znaków towarowych potwierdzającego przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych na Spółkę. W stosunku do znaków towarowych, co do których proces rejestracji nie zostanie zakończony do dnia aportu, Spółka będzie kontynuowała ten proces jako nowy właściciel praw ze zgłoszonych znaków towarowych; decyzja przyznająca prawa ochronne zostanie wydana już na Spółkę. W odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego pełnomocnik Spółki zadał następujące pytanie. Czy Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionej do niej w ramach aportu ZCP (nabytych): a) praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, b) praw ze zgłoszeń znaków towarowych (niezarejestrowanych na dzień aportu), c) praw ochronnych do wspólnotowych znaków towarowych zarejestrowanych w OHIM w Alicante, d) praw ze zgłoszeń wspólnotowych znaków towarowych (niezarejestrowanych na dzień aportu), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 updop? Jak wyżej wskazano Pełnomocnik złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczący 4 odrębnych kwestii. Organ interpretacyjny wydał 4 interpretacje, a w skarżonej interpretacji podatkowej, co do której toczy się niniejsze postępowanie, wypowiedział się w zakresie określonym jako pytanie b). Z tego względu w dalszej relacji stanowiska Spółki pominięte zostaną okoliczności i argumenty nie odnoszące się do problematyki zakreślonej tym pytaniem. Pełnomocnik przedstawiając stanowisko własne Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego wyżej zdarzenia przyszłego przytoczył przepisy art. 15 ust. 6 i 16b ust. 1 pkt 6 updop oraz przepisy art. 6 ust. 1, 120 i 121 ustawy PWP wskazując, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie PWP, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy są spełnione następujące warunki: • prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika, • prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania, • przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok, • prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika. Wskazał, że w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu ZCP do Spółki, Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, (który w majątku wnoszącego aport nie stanowił środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie był amortyzowany przez podmiot wnoszący aport) jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie taki składnik majątku nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy. Na poparcie tego stanowiska Pełnomocnik przywołał treść przepisów prawnych art. 16h ust. 1 pkt 1 i 16d ust. 2 updop oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w interpretacji z dnia [...]r., znak: [...]. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że updop zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, zwanych dalej "WNiP". Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5. licencje, 6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), 7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stwierdził, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 updop musi spełniać następujące warunki: o prawo ochronne na znak towarowy musi zostać nabyte przez podatnika, o musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o prawo ochronne na znak towarowy musi być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, o przewidywany okres jego wykorzystania winien wynosić dłużej niż rok. Organ interpretacyjny podał definicję znaku towarowego i wskazał, że prawo ochronne na znak towarowy jest prawem zbywalnym. Wywiódł, że w celu uzyskania pełnej ochrony prawnej w odniesieniu do przedmiotów własności przemysłowej dla większości z nich wymagane jest dokonanie ich zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP i wydanie przez ten organ decyzji w sprawie udzielenia patentu, praw ochronnych lub praw z rejestracji. Wskazał dalej, że w przeciwieństwie do środków trwałych, updop przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, a tym samym nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Ponieważ prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawnokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Istnieje możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, ale przedmiotem przeniesienia jest ekspektatywa prawa a nie samo prawo. Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 16b ust. 1 pkt 6 nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy, a na poparcie tej tezy przytoczył pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r. Wywiódł, że warunkiem uznania za WNiP praw ochronnych na znak towarowy jest jego zarejestrowanie przez podmiot wnoszący aport przed ich nabyciem przez Spółkę, a nie uzyskanie przez Spółkę decyzji z Urzędu Patentowego po nabyciu w drodze aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, ponieważ brak podstaw do uznania, że prawa ochronne na znak towarowy, które Spółka uzyska w przyszłości będą podlegać amortyzacji podatkowej, albowiem nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. W oparciu o prezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawnych organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki, iż w przypadku nie zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji w taki sposób, aby stwierdzone w niej zostało, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowe. Odniósł się do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa: art. 16h ust. 1 i 16d ust. 2 updop poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację podkreślając, że zachowanie Ministra Finansów narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z dnia 22 września 2011 r. Pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisał stan faktyczny, stanowisko Spółki, tezy uzasadnienia organu interpretacyjnego oraz powtórzył stanowisko własne w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie uzasadnił wymienione wyżej naruszenia przepisów prawnych. W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat, lecz jest normą prawną, której zastosowanie ma konkretny wymiar. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i w ten sposób naruszył zasadę nakazującą organom podatkowym działać w sposób budzący zaufanie. Przywołał tezę zamieszczoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1959/04 z dnia 10 kwietnia 2006 r., iż: "Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej". W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawa do znaków towarowych, które spełnią przesłanki określone w art. 16b tej ustawy mogą jako wartości niematerialne i prawne podlegać amortyzacji podatkowej. W przypadku, gdy procedura rejestracji znaku towarowego nie zakończy się przed dniem dokonania aportu ZCP do Spółki, Spółka będzie upoważniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie wcześniej niż zostanie wydana decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy. Pełnomocnik podkreślił, że to stanowisko znajduje poparcie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartej w interpretacji z dnia [...]r., znak: [...], na którą powoływał się już we wniosku. Zarzucił, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanej argumentacji. Podtrzymał swoje stanowisko zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wraz z argumentacją, którą już wyżej przytoczono relacjonując stanowisko Spółki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów zamieszczonych w skardze powtórzył argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że przywołana przez Spółkę interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest dla niego wiążąca. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że okoliczność, iż nie zaakceptowano stanowiska Spółki nie daje podstaw do stawiania takiego zarzutu w sytuacji, gdy organ interpretacyjny działał zgodnie z przepisem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14 k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji. Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Przechodząc do rozpatrzenia skargi na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza, że interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ została wydana z naruszeniem zasad wykładni systemowej. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza prawo; a to przepisy art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16a ust. 1 i art.16h ust.1 pk1 w związku z art. 16d ust.2 updop oraz cel instytucji prawnej odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, a także konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP). Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych Spółka – dokonując interpretacji przepisów art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 updop - stoi na stanowisku, że w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu ZCP do Spółki, Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, (który nie był amortyzowany przez podmiot wnoszący aport) jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, a więc nie wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na ten znak towarowy. Natomiast ze skarżonej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny uznaje, że dokonywanie takich odpisów amortyzacyjnych nie będzie możliwe z tego względu, że Spółka nabędzie ekspektatywę prawa ochronnego do znaku towarowego, a nie to prawo. Ze względu na katalog zamknięty WNiP podlegających amortyzacji, prawa, które w dacie nabycia nie spełniają wymogów określonych w art. 16b ust. 1 ustawy (a więc również ekspektatywa prawa ochronnego na znak towarowy) nie mogą zostać uznane za WNiP w rozumieniu tego przepisu, a tym samym nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie tezy, że w sytuacji, gdy w dacie wnoszenia aportu istnieje prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, ale prawo ochronne do tego znaku nie istnieje, nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych po powstaniu prawa ochronnego do znaku towarowego. Jak już wyżej stwierdzono skarżona interpretacja jest nieprawidłowa, a w celu wykazania stwierdzonego naruszenia prawa konieczne jest przytoczenie interpretowanych przepisów prawnych w ich systemowym usytuowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Art. 16a ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast art. 16b ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.18)), 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Art. 120 § 1 i 2 ustawy PWP stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (§ 1). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy ( §2). Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ustawy PWP). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy PWP). Art. 162 ust. 1 updop stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. Z cytowanych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają na podstawie art. 16a ust. 1 updop środki trwałe, a na podstawie art.16b ust. 1 updop wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte. Poza sporem jest okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na znaki towarowe; nie podlegają natomiast prawa z dokonanego zgłoszenia, które mają charakter swoistej ekspektatywy (por. też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r.). Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II GPS 1/08 z dnia 23 kwietnia 2008 r.). Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zakładała możliwości amortyzowania ekspektatywy. Jednoznacznie stwierdziła i stanowisko to podtrzymała w toku całego postępowania, że amortyzacja będzie możliwa dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ interpretacyjny wywiódł, że strona nabędzie ekspektatywę prawa ochronnego na znak towarowy, a nie prawo ochronne i dlatego brak podstaw prawnych do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ekspektatywa nie mieści się w katalogu zamkniętym zamieszczonym w art. 16b ust. 1 updop. Nabycie, w okolicznościach tej sprawy, utożsamił z wniesieniem aportu. Zdaniem organu zdarzenia późniejsze, takie jak decyzja Urzędu Patentowego udzielająca prawa ochronnego i wprowadzenie prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpłynie na sytuację Spółki w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Art. 16a ust. 1 updop wymienia dwa sposoby pozyskania przedmiotu amortyzacji (środków trwałych): nabycie i wytworzenie. Art. 16b ust. 1 updop (znajdujący zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych) wymienia wyłącznie nabycie. Ustawodawca nie założył istnienia innych sposobów pozyskania przedmiotów amortyzacji. W związku z powyższym przedmiot ewentualnej amortyzacji jest albo nabyty albo wytworzony. Jeżeli jest nabyty, to niezależnie od tego czy stanowi środek trwały czy wartość niematerialną lub prawną, podlega amortyzacji. Jeżeli natomiast jest wytworzony, konieczna jest dodatkowa kwalifikacja związana z rodzajem tego przedmiotu, w wyniku której istnieje podstawa do amortyzacji, jeżeli jest środkiem trwałym; brak podstawy do dokonania amortyzacji, jeżeli należy do katalogu wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych istnieje w związku z tym konieczność zinterpretowania pojęcia "nabycie". W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych przepisach aktu prawnego tym samym pojęciem poprawność metodologiczna nakazuje to pojęcie interpretować tak samo, jeżeli nie ma wyraźnego odmiennego wskazania wynikającego z przepisu prawa. W przypadku art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1 updop brak takiego odmiennego zastrzeżenia. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek o konieczności identycznej interpretacji tego pojęcia. Treść art. 16a ust. 1 wskazuje, że przedmiot amortyzacji (środek trwały) jest albo nabyty, albo wytworzony. Nie został nabyty tylko ten środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio, nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji wyłącznie, jeżeli zostaną nabyte; a contrario nie podlegają amortyzacji, jeżeli zostaną wytworzone. W okoliczność analizowanego zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez Spółkę (por. też: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 210/11 z dnia 28 czerwca 2011 r.). Nieprawidłowość interpretacji organu polega i na tym, że utożsamił pojęcie nabycia z wniesieniem aportu, a nie ma po temu żadnych podstaw. W dacie wniesienia aportu nie istnieje prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia pozajęzykowa również wskazuje na nieprawidłowość skarżonej interpretacji podatkowej. Celem przepisu art. 16b ust. 1 updop jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu do chwili uzyskania ochrony na znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca w żadnym przepisie prawnym interpretowanego aktu prawnego takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP). Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się poglądem prawnym, sformułowanym w uzasadnieniu wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, również sformułowanego w skardze, Sąd stwierdza, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jednak nie z powodów wskazanych przez Pełnomocnika. Samo dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi takiego naruszenia w sytuacji, gdy zasadą w systemie prawa jest zagwarantowanie możliwości prawnej zwalczania takiego błędu. W okolicznościach sprawy Sąd uznał, że to naruszenie polegało na uchyleniu się organu interpretacyjnego od wyjaśnienia merytorycznych powodów dokonania odmiennej wykładni niż wykładnia innego organu wskazana przez Pełnomocnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p." (wyrok z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 952/09). Organ ma możliwość dokonania odmiennej interpretacji winien jednak wykazać, że nie zachodzi identyczność stanu faktycznego lub prawnego lub wykazać, że dokonanie takiej odmiennej interpretacji jest konieczne ze względu na zasadę praworządności. O uchyleniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., a o zasądzeniu kosztów postępowania (na które składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo) - na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).