II FSK 3196/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3062/11 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-347/11-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3062/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez skarżącego i pozostałych udziałowców pakietu udziałów/akcji w spółkach kapitałowych do spółki holdingowej z siedzibą w Polsce (spółki z o.o. lub spółki akcyjnej). W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący posiada udziały i akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce. Obok skarżącego, udziałowcami w spółkach są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. W niektórych spółkach ani skarżący, ani żaden z udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów/akcji, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w spółce. W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów, skarżąca i udziałowcy rozważają utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej w Polsce. Na etapie tworzenia spółki holdingowej, a także po jej założeniu, skarżący i udziałowcy planują wniesienie do jej kapitału zakładowego tytułem wkładu niepieniężnego pakietu udziałów/akcji w spółkach, dającego spółce holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej spółce. Nabycie przez spółkę holdingową od skarżącego i udziałowców pakietów udziałów/akcji dających bezwzględną większość praw głosu w danej spółce będzie następowało każdorazowo w ramach utworzenia spółki holdingowej lub danego podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej, na poczet którego każdorazowo udziały lub akcje wniesie dwóch lub kilku Wspólników, z których żaden może nie wnosić wkładu obejmującego samodzielnie pakiet większościowy. Łącznie wnoszone przez skarżącą i innych udziałowców udziały/akcje będą dawały spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne, skarżący oraz udziałowcy będą otrzymywać udziały (akcje) spółki holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji lub od niej niższej. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. skarżący, udziałowcy, spółki oraz spółka holdingowa będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Planowana restrukturyzacja ma na celu usprawnienie procesu zarządzania spółkami poprzez skupienie ośrodka właścicielskiego w jednym podmiocie (spółce holdingowej), rozszerzenie działalności inwestycyjnej Skarżącej i Udziałowców, zwiększenie możliwości pozyskiwania nowych źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółek, a także inne przyczyny gospodarcze. Skarżący doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe wyjaśniając, że planuje zawiązanie spółki holdingowej jednocześnie z innymi udziałowcami. W momencie wnoszenia przez skarżącego oraz pozostałych udziałowców pakietów udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych na etapie tworzenia (zawiązywania) spółki holdingowej, łącznie udziały/akcje wnoszone przez skarżącego i pozostałych udziałowców dadzą spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w danej spółce kapitałowej, przy czym żaden z udziałowców, w tym skarżący, mogą nie wnosić samodzielnie pakietu większościowego. Zatem w momencie dokonania transakcji wniesienia pakietu udziałów/akcji posiadanych przez skarżącego w polskich spółkach kapitałowych na etapie tworzenia spółki holdingowej, spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskich spółkach kapitałowych wobec jednoczesnego pokrycia kapitału zakładowego pakietami udziałów/akcji wniesionymi przez pozostałych udziałowców. Po zawiązaniu spółki holdingowej w sposób opisany powyżej, skarżący i udziałowcy planują wniesienie do jej kapitału zakładowego tytułem wkładu niepieniężnego pakietu udziałów/akcji w kolejnych spółkach kapitałowych, dającego spółce holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej spółce. Nabycie przez spółkę holdingową od skarżącego i udziałowców pakietów udziałów/akcji dających bezwzględną większość praw głosu w danej spółce będzie następowało każdorazowo w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej, na poczet którego udziały lub akcje wniesie dwóch lub kilku wspólników. Analogicznie jak w na etapie tworzenia spółki holdingowej, żaden z udziałowców, w tym skarżący, może nie wnosić na pokrycie danego podwyższenia kapitału zakładowego wkładu obejmującego samodzielnie pakiet większościowy, ale łącznie wnoszone przez skarżącego i innych udziałowców udziały/akcje będą dawały spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/ akcje są wnoszone. Skarżący wskazał także, że zapytanie skierowane we wnioskach o wydanie interpretacji nie dotyczy sytuacji, w której zarówno na etapie tworzenia spółki holdingowej jak i po jej zawiązaniu, spółka holdingowa będzie zwiększać ilość posiadanych już udziałów/akcji danej spółki kapitałowej mając uprzednio bezwzględną większość praw. W związku z powyższym zadano następujące pytanie czy w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w sytuacji, gdy spółka holdingowa nabędzie od skarżącej i udziałowców w ramach danego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wkładów niepieniężnych pakiety udziałów/akcji łącznie dających spółce holdingowej bezwzględną większość praw głosów w danej spółce, choćby żaden wkład niepieniężny udziałów/akcji wnoszony przez skarżącego, ani innego udziałowca nie reprezentował samodzielnie bezwzględnej większości głosów w spółce? Zdaniem skarżącego, powyżej opisany w zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce holdingowej w zamian za aport należących do skarżącego udziałów lub akcji w spółkach będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Organ podniósł, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do "udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. 2. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny jest pogląd skarżącej, iż transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. 2009 r. Nr 310 poz. 34, dalej "Dyrektywa"), nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców lub akcjonariuszy posiadanych udziałów czy akcji na spółkę holdingową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców lub akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów albo akcji spółki holdingowej. Zasadnie również skarżący zwrócił uwagę, że przepis Dyrektywy również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". Podkreślił, że Dyrektywa nie wskazuje, czy konieczne jest podpisanie jednej umowy ze wszystkimi udziałowcami, czy też odrębnych umów z każdym udziałowcem. Zdaniem Sądu z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że to zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały lub akcje od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów czy emisję akcji, obejmowanych przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów czy akcji na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów lub akcji przekazanych udziałowcom czy akcjonariuszom tej innej spółki oraz wartości udziałów lub akcji nabytych przez spółkę przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały. Jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy, to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również pogląd skarżącego, że zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały czy akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej. W ocenie Sądu fakt, iż spółka nabywa w taki sposób udziały od kilku czy wszystkich udziałowców spółki nie przekreśla możliwości skorzystania przez spółkę z omawianego przywileju podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że mimo łącznego nabycia 100% udziałów w spółce i zrealizowania celów którym ma służyć analizowane unormowanie ustawowe, spółka nabywająca stałaby się podatnikiem podatku od dochodu z takich transakcji, co byłoby zaprzeczeniem celu wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010 r. Nr 226 poz. 1478). Zdaniem sądu prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, iż co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne postrzegane jako odrębne od siebie podmioty, oraz iż w świetle przepisów ustawy podatkowej, sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się indywidualnie. Za zasadne Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, iż przypadek wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z udziałowców wnoszących udziały, ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest odrębnie każdy udziałowiec, a nie ich grupa. Za nieuprawniony i wadliwy Sąd uznał jednak przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zasady ustawy sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danej osoby fizycznej okoliczności dotyczących innych udziałowców. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy oceniać z uwzględnieniem sytuacji innych udziałowców oraz spółki nabywającej. Tymczasem zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okolicznościom dotyczącym innych udziałowców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i jego zastosowania w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym. Przepis ten brzmiał: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały(akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej — wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały(akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." Według skarżącego uzyskanie przez spółkę nabywającą udziały (akcje) większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej ostatniej spółki może nastąpić poprzez zawiązanie spółki lub podwyższenie kapitału przez kilku udziałowców (akcjonariuszy), z których żaden nie posiada takiej ilości udziałów (akcji), która dawałaby większość głosów w spółce, której akcje są zbywane, ale łącznie większość taką dają. W ocenie organu każdy z udziałowców bądź akcjonariuszy powinien wnieść taką ilość udziałów (akcji), która samodzielnie pozwoli spółce nabywającej uzyskać większość głosów w tej innej spółce, opodatkowanie dotyczy bowiem podatnika, a nie grupy udziałowców (akcjonariuszy). Co do zasady wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku wymiany udziałów (akcji) przychód ten nie występuje. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób to jest udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Nie przekonują argumenty organu, że ustawodawca posługuje się liczbą mnogą w innych przepisach, używając słowa "podatnicy", choć opodatkowaniu podlega wyłącznie jedna osoba indywidualnie. W powołanych jako przykłady art. 3 ust. 1, art. 22e ust. 1 czy art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca używa liczby mnogiej, aby podkreślić, że regulacja dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z kontekstu, w jakim przepisy te są zamieszczone. Użycie liczby mnogiej także miało w związku z tym swoje uzasadnienie. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników, a w przypadku wkładu niepieniężnego przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi. Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób. Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie. Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności. Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób. W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego. W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu. Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego. Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że okoliczności te również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odwołanie się przy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do Dyrektywy. Prawo unijne nie ma bowiem, co zauważył także Sąd pierwszej instancji, zastosowania w stosunkach wewnętrznych. Z tych względów skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).