I FSK 1699/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/11 w sprawie ze skargi "T." S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "T." S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji "T." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością, zawiera umowy z producentami zewnętrznymi, na podstawie których zleca realizację programów telewizyjnych, na które składają się poszczególne audycje telewizyjne takie jak teleturnieje, audycje publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, audycje historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy "talk-show", teatr telewizji itd. Istotnymi warunkami takich umów jest zobowiązanie się producenta zewnętrznego do wyprodukowania na zlecenie spółki zamówionej audycji telewizyjnej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tej audycji na spółkę. Zasady wykorzystania tych praw przez spółkę określa umowa z producentem, przy czym podstawowym polem eksploatacji danej audycji (programu telewizyjnego) jest emisja telewizyjna. Spółka wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT, a więc odlicza podatek naliczony VAT z tytułu zakupów towarów i usług na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem spółki, usługi produkcji audycji telewizyjnych, mieszczących się w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej jako "PKWiU") w grupach 59.11.11.0 i 59.11.13.0, takich jak teleturnieje, programy publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, programy historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy "talk-show", teatr telewizji, stanowiących w świetle ustawy o radiofonii i telewizji poszczególne audycje, zlecane producentom zewnętrznym stanowią "usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w konsekwencji od 1 stycznia 2011 r. winny podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Według spółki "usługi produkcji programów telewizyjnych" należy interpretować w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie wyłącznie na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji. W związku z tym spółka zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, że w odniesieniu do usług produkcji audycji telewizyjnych mieszczących się w grupowaniach PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0 (nie dotyczących usług reklamowych i promocyjnych), świadczonych przez producentów na zlecenie spółki, właściwe jest stosowanie stawki VAT w wysokości 8%, a w związku z czym, czy spółka ma prawo żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%? W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że ani w ustawie o VAT, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, dlatego należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. Organ odwołał się do definicji z ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 43, poz. 226, dalej jako "u.r.t."), gdzie programem telewizyjnym jest jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że producent zewnętrzny występuje w roli świadczącego usługę polegającą na produkcji audycji telewizyjnych, których nabywcą jest spółka. Zatem producent ten jest jedynie zleceniobiorcą usług produkcji audycji telewizyjnych - nie świadczy usług związanych z nadawaniem programów telewizyjnych. Z związku z powyższym, w opinii organu usługi polegające na produkcji poszczególnych audycji telewizyjnych bez względu na ich rodzaj, pomimo iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0 nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac producenta zewnętrznego nie jest program telewizyjny w rozumieniu u.r.t. W konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych usług związanych z produkcją audycji telewizyjnych jest podstawowa stawka podatku VAT, co oznacza, że spółka nie może żądać wystawienia przez producentów faktur korygujących, w przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona ze stawką VAT 23%. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem prawa materialnego, 2. art. 5a ustawy o VAT, poprzez naruszenie obowiązku identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji statystycznych, pomimo iż przepisy tejże ustawy powołują dla tych usług symbole statystyczne, 3. przepisu pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, 4. przepisów PKWiU poprzez niezastosowanie zasad metodycznych PKWiU do klasyfikacji usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5a ustawy o VAT, którego organ interpretujący nie uwzględnił przy ocenie prawnej stanowiska podatnika, stwierdzając, że bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność, iż wskazane we wniosku usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0. Zdaniem Sądu jest to kryterium zasadnicze w sprawie z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko spółki, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o VAT, w szczególności regulacje prawną zawartą w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ponieważ wykładnia organu prowadzi do wniosku, iż zaliczenie danej usługi do kategorii określonej tym przepisem zależy od tego jaki podmiot jest wykonawcą tej usługi, co jest ewidentnie sprzeczne z tym przepisem i doprowadziłoby to do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego jaki podmiot świadczyłby te usługi. Sąd wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa 59.11.Z określająca działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych - również nie dotyczy tworzenia i nadawania programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 60.2. Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, że audycje są produkowane przez niezależnych producentów (art. 4 pkt 13 u.r.t.) lub przez nadawcę występującego jako producenta (art. 4 pkt 12 u.r.t.). Nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, gdyż zgodnie z art. 13 u.r.t. nadawca kształtuje program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że trudno w u.r.t. dopatrzeć się usług produkcji programu telewizyjnego wykonywanych przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Usługi wykonywane przez nadawcę polegają więc na emisji programu, przekazaniu praw do dystrybucji programu oraz sprzedaży czasu reklamowego, lecz nie na produkcji programu telewizyjnego na rzecz innych odbiorców. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 4 pkt 4 i 5 u.r.t. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługi polegające na produkcji poszczególnych audycji telewizyjnych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0 korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bez względu na to jaki podmiot jest wykonawcą tych usług. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie kontroli sądu administracyjnego poddana została indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji jest postępowaniem szczególnym, bowiem głównym obowiązkiem organ podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wskazanie regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). W rozpatrywanej sprawie spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że zawiera umowy z producentami zewnętrznymi na realizację programów telewizyjnych, na które składają się poszczególne audycje telewizyjne takie jak teleturnieje, audycje publicystyczne, seriale telewizyjne, filmy dokumentalne, filmy fabularne i animowane, reportaże, audycje historyczne, kulturalne, sportowe, kulinarne, muzyczne, programy "talk-show", teatr telewizji itd. W ramach przedstawienia stanu faktycznego spółka podała, że nabywane przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych", a prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Ł. udzielając odpowiedzi na wniosek spółki (pismo z dnia 7 lutego 2011 r. znak: [...]) oraz na wniosek producenta współpracującego ze spółką, tj. spółki S. sp. z o.o. (pismo z dnia 21 marca 2011 r. znak: [...]). Dokonując oceny stanowiska organu podatkowego Sąd I instancji prawidłowo powołał się na treść art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT, usługi i towary należy identyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. Ustawa o VAT symbolami statystycznymi posługuje się m.in. w załączniku nr 3. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak z mocy art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 164 sklasyfikowano według symbolu PKWiU ex 59.11.1 "Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych" z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie obejmuje usług reklamowych i promocyjnych. W sytuacji, gdy dana usługa lub towar mieści się w grupowaniu PKWiU określonym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT oraz spełnia kryteria wskazane w danym zapisie i nie podlega wyłączeniu, to usługa ta lub towar z mocy przepisu prawa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Analizując treść pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, uznać należy, że dla objęcia danej usługi zakresem tego unormowania konieczne jest, aby usługa sklasyfikowana według symbolu PKWiU ex 59.11.1 była związana z produkcją programu telewizyjnego oraz by nie była usługą reklamową i promocyjną. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zgodził się, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.11.0 i 59.11.13.0, jednak zdaniem organu nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac producenta zewnętrznego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Zatem organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość przedstawionej przez spółkę klasyfikacji usług określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednocześnie jednak wbrew tej klasyfikacji stwierdził, że usługi te nie są programem telewizyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest sprzeczne z treścią art. 5a ustawy o VAT. Jeśli bowiem organ potwierdza prawidłowość klasyfikacji usług według symbolu PKWiU ex 59.11.1, to zgodnie z art. 5a ustawy o VAT klasyfikacja ta winna być wiążąca dla potrzeb stosowania stawki podatku w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy). Jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego, usługa nabywana przez spółkę od producenta zewnętrznego nie jest realizacją programu telewizyjnego, to nie powinien on twierdzić, że usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 59.11.1. Można zgodzić się z Sądem I instancji, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego narusza m.in. poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż uzależnia zaliczenie danej usługi do kategorii określonej tym przepisem, od tego jaki podmiot jest wykonawcą tej usługi, co jest sprzeczne z tym przepisem i doprowadziłoby to do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego jaki podmiot świadczyłby te usługi. Jak wskazał Sąd I instancji, zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa 59.11.Z określająca działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych - również nie dotyczy tworzenia i nadawania programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 60.2. Zauważyć także należy, że w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (symbol PKWiU ex 59.11.1) wymienione zostały usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Ponieważ w ustawie o VAT, a także w innych ustawach podatkowych nie zawarto definicji "programu telewizyjnego", Minister Finansów dla zdefiniowania tego pojęcia odwołał się do zapisów ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 u.r.t., programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei w art. 6 pkt 2 tej ustawy, audycję zdefiniowano jako ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem". W ustawie o radiofonii i telewizji nie zawarto natomiast definicji pojęcia "program telewizyjny", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza znaczenia pojęć "program" i "audycja" użytych w ustawie o radiofonii i telewizji, nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, że pod pojęciem produkcji programu telewizyjnego, o którym mowa w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, należy rozumieć jedynie czynności określone w art. 4 pkt 6 u.r.t. Zgodzić się należy ze spółką, że ustawa o radiofonii i telewizji stanowi odrębną od klasyfikacji statystycznych regulację prawną i ma zastosowanie oraz była tworzona dla innych celów, niż statystyczne. Słuszny też jest argument strony, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została opracowana i oparta na statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (NACE), klasyfikacji produktów wg działalności (CPA) i liście produktów (PRODCOM), a zatem uregulowania ustawy o radiofonii nie stanowią odniesienia dla określenia zakresu usług wymienionych w tych klasyfikacjach. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana pojęciowo, zakresowo i kodowo. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną uznał ocenę Sądu I instancji, że zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko jest błędne, bowiem dla oceny kwestii nabywanych przez skarżącą spółkę usług organ odwołał się do jedynie definicji "programu" zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji, a całkowicie pominął regulację art. 5a ustawy o VAT. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 4 pkt 4 i 5 u.r.t. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.