I SA/Łd 831/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - wrzesień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik - grudzień 2009 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 831/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą Ł. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec - wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik - grudzień 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec Ł. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009 r. W toku tego postępowania ustalono, że Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "A.", wpisaną w dniu 13 lutego 2006 r. pod numerem [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy Z.. W 2009 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54 poz. 535 ze zm.). Jako ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik traktował ewidencję przychodów prowadzoną dla celów rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W prowadzonej ewidencji w okresie styczeń - grudzień 2009 r. wykazał kwoty przychodu opodatkowane wg stawki 3% przewidzianej dla działalności usługowej w zakresie handlu w łącznej wysokości 44.180 zł. Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczęła w stosunku do Ł. K. postępowanie przygotowawcze przedstawiając mu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie. Zebrany przez Prokuraturę materiał dowodowy wykazał, że w okresie styczeń - wrzesień 2009 r. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób, z których każda sprzedając towary handlowe na targowiskach uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Dnia 17 września 2009 r., w trakcie prowadzonej przez Policję kontroli handlu ulicznego prowadzonego w miejscach do tego nie przeznaczonych, zatrzymano Ł. K. przy stoisku handlowym usytuowanym przy zbiegu ulic [...] i [...] oraz jego pracowników: W. F., A. D. oraz P. K.. W toku ww. czynności Policja zabezpieczyła także dowody rzeczowe, m.in. zeszyty zawierające zapiski z rozliczeń, kalendarz na rok 2009 w kolorze niebieskim oraz liczne różnego formatu kartki zawierające zapisy rozliczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przyjął, że w przekazanych zeszytach oznaczonych "P.", "I." (za okres od 12.01.2009 r. do 14.08.2009 r.), "W." oraz "I." (za okres od 12-16.09.2009 r.) znajdują się tabele zawierające zapisy wskazujące datę, kwotę otrzymanego towaru, utargi i zwroty oraz stan bieżący. Stanowią one swoistą ewidencję sprzedaży. Zatrzymane kartki zawierają natomiast zapisy rozliczeń, wykazujące w licznych przypadkach zbieżność z wartościami ujętymi w zeszytach. Dodatkowo w kalendarzu na 2009 r. w kolorze niebieskim znajdują się ilościowe i wartościowe zapisy dotyczące stanu towarów w poszczególnych dniach. Pierwsze zapisy zostały naniesione w dacie: czwartek 10 września. Dalsze zapisy dotyczą kolejnych dni tygodnia od piątku do czwartku, z wyłączeniem niedziel. W wyniku dokonania konfrontacji łącznych wartości towarów odnotowanych w kalendarzu w poszczególnych dniach organ I instancji stwierdził, że wykazują one zbieżność z wielkościami ujętymi w zeszycie oznaczonym "W." w dniach: 10, 11, 12, 15 września w kolumnie dotyczącej kwoty otrzymanego towaru oraz w dniu 14 września z wartością wymienioną w kolumnie utargów i zwrotów. Organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia zapisów dokonanych w przedmiotowych zeszytach i ustalił, że łączny utarg odnotowany we wszystkich zeszytach w okresie od 12 stycznia do 16 września 2009 r. wyniósł 428 321,50 zł. Przesłuchany dnia 21 lutego 2011 r. w charakterze strony, po okazaniu zabezpieczonych przez Funkcjonariuszy Policji zeszytów formatu A5, Podatnik zeznał, że znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników. Zeszyty te przechowywane były w samochodzie, którym dowoził towar na miejsca sprzedaży. Wskazał, iż na koniec dnia pracownik przeliczał niesprzedany towar i sprawdzał zgodność z kwotą utargu a następnie zapisywał kwoty w swoim zeszycie. Ł. K. wskazał, że on robił remanent sporadycznie. Nie był natomiast w stanie stwierdzić, czy w zeszycie z napisem "I." wpisów dokonywała któraś z pracownic w 2009 r., czy też wpisy w nim robiła I. J., która pracowała dla niego w 2008 r. W zatrzymanych zeszytach zapisywane były wartości towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota uzyskanego przez nich utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu. Dodatkowo Strona wskazała, iż zdarzało się, że kupowała towary nie biorąc faktur potwierdzających ich zakup. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniach 23,24,28 marca 2011 r. dokonał również przesłuchania w charakterze świadków osób zatrzymanych przez Policję razem z Podatnikiem, bądź przez niego zatrudnianych, tj. M. D. C., B. J., A. J. D., W. M. F., P. D. K., R. J. oraz A. J. K. Organ kontroli skarbowej uzyskał również informacje potwierdzające korzystanie przez Ł. K. w 2009 r. ze stoisk handlowych na targowiskach w Ł., O., na terenie [...] Autogiełdy, na targowisku "A" w Ł., a także z kiosku usytuowanego przy ul. [...]. W dniu 15 kwietnia 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał Podatnika na przesłuchanie, lecz Ł. K. skorzystał z prawa do odmowy złożenia zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. włączył do prowadzonego postępowania dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w ramach prowadzonego postępowania nr [...], tj. protokoły przesłuchania P. K., A. D., W. F., I. J.. Ł. K. nie przyznał się do zarzucanego mu czynu. Mając na uwadze powyższe okoliczności i dowody organ I instancji stwierdził, w toku przeprowadzonego badania przedstawionej przez Podatnika ewidencji przychodów za styczeń - wrzesień 2009 r., że wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie jej za nierzetelną. Podatnik w 2009 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Organ I instancji przyjął - jako ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ww. ustawy - ewidencję przychodów prowadzoną dla celów rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednak w toku przeprowadzonego badania przedstawionej ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do września 2009 r. stwierdzono, że była ona prowadzona nierzetelnie, gdyż zapisy dokonane w ewidencji dotyczące osiąganych w ww. okresie przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nieprawidłowości te poskutkowały nieuznaniem jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. ze zm. – dalej jako "o.p."). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Mając jednak na uwadze normę art. 23 § 2 ww. ustawy organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że zabezpieczone u Podatnika dokumenty w postaci kalendarza, kartek i zeszytów z zapiskami odzwierciedlają rozmiar prowadzonej w miesiącach I - IX 2009 r. działalności handlowej, a określenie w oparciu o ww. dokumenty wartości sprzedaży dokonanej w tym okresie będzie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Natomiast ewidencję przychodów prowadzoną za miesiące X - XII 2009 r., wobec braku dowodów przeciwnych, uznano za rzetelną i niewadliwą, a wielkość przychodu uzyskanego przez Stronę w miesiącach X - XII 2009 r. przyjęto w wysokości zaewidencjonowanej w prowadzonej ewidencji przychodów. Datę utraty przez Ł. K. prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, o której mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT - z uwagi na przekroczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 (tj. 50.000 zł wartości sprzedaży opodatkowanej) - organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o przedmiotowe zeszyty na dzień 6 marca 2009 r. Obrót ustalony w poszczególnych miesiącach 2009 r. opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży). Określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez Podatnika faktur zakupu towarów, przysługującego od momentu utraty prawa do zwolnienia. Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., dały podstawę do wydania decyzji z dnia [...] r. określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od marca do września 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia za październik - grudzień 2009 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sprawie całości materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych leżący u podstaw zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że prowadzona przez Podatnika ewidencja przychodów jest nierzetelna. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując i rozszerzając jednocześnie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Nie zgadzając się w dalszym ciągu z argumentacją oraz rozstrzygnięciem organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 23, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sprawie całości materiału dowodowego oraz niezasadnego oparcia ustaleń na materiale źródłowym w postaci zeszytów, które nie wiadomo do kogo należały, co w konsekwencji doprowadziło do uznania ewidencji prowadzonej przez Podatnika za nierzetelną. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy zatrzymane w dniu 17 września 2009 r. zeszyty należały do niego, kto dokonywał w nich zapisów, a zatem, czy mogą być dowodem na nierzetelne prowadzenie przez Stronę ewidencji przychodów. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu I i II instancji oparte jest jedynie na jego zeznaniach z dnia 21 lutego 2011 r., który po spokojnym zapoznaniu się z nimi zauważył, że w zdaniu: "Po okazaniu mi zeszytów formatu A5 zatrzymanych u mnie w dniu 17 września 2009 r., że znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników", po słowach "17 września 2009 r." brakuje słów "poinformowano mnie". W ocenie Skarżącego dopiero wówczas zdanie to nabiera sensu i waloru prawidłowej gramatyki. Następnie Strona podkreśliła, że w piśmie z czerwca 2011 r. kierowanym do organu kontroli skarbowej stanowczo stwierdziła, że nie ma wiedzy kto dokonywał zapisów w zeszytach i czego one dotyczą, oraz że prowadzona przez nią ewidencja była rzetelna i zgodna z rzeczywistością. W dalszej kolejności Podatnik wskazał, że w kwietniu 2011 r. odmówił składania zeznań w charakterze strony, ponieważ nie wiedział, że w treści protokołu z dnia 21 lutego 2011 r. brakuje słów "poinformowano mnie", jednak gdy powziął o tym wiedzę, już w piśmie z dnia 9 września 2011 r. zwrócił się o wyjaśnienie tej kwestii i ponowne jego przesłuchanie. Jak twierdzi Skarżący wniosek ten został powtórzony w piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r., jednak organ I instancji nie dokonał ponownego przesłuchania Strony, naruszając tym samym w sposób rażący art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącego jest to tym bardziej rażące, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby zatrzymane zeszyty należały do niego lub dokonywał w nich zapisów. W tej sytuacji potraktowanie znalezionych zeszytów jako materiałów źródłowych i wyliczenie na ich podstawie podatku VAT doprowadziło do obrazy art. 23 o.p. Pełnomocnik, działający w imieniu Podatnika, zarzucił także, że organ kontroli skarbowej zagubił udzielone mu pełnomocnictwo lub nigdy nim nie dysponował. W sytuacji, gdy wszelka korespondencja, w tym decyzja, była doręczana Pełnomocnikowi, postępowanie byłoby dotknięte nieważnością. Mając na uwadze zakres zaskarżenia oraz charakter naruszeń Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów w sposób, który mógłby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłby podstawę do jego uchylenia. Z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., wynika iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A zatem nie są dowodem ksiąg podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, jak trafnie podkreślił to organ, że jeśli zapisy w rejestrze są, tak jak w niniejszej sprawie, niekompletne, a wiec w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to należy traktować je jako nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w tej części (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 września 2010 r. Sygn. I SA/Łd 762/10). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zgodzić się z zarzutem Podatnika, że jedynym dowodem potwierdzającym nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg są jego zeznania z dnia 21 lutego 2011 r. i zeszyty zatrzymane przez Policję w dniu 17 września 2009 r. W ocenie sądu, o tym że ewidencja ta była prowadzona w sposób wadliwy świadczy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań świadków (A. D., P. K., W. F.) przesłuchanych zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i przez Prokuraturę Okręgową w Ł. wynika, że w okresie pracy dla Ł. K. uzyskiwali oni przychody ze sprzedaży niewspółmiernie wyższe, niż najwyższy przychód odnotowany w ewidencji przez Podatnika. Ponadto sprzedaży, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzyskanej przez ww. osoby w okresie 14 - 16 września 2009 r. Ł. K. w ogóle nie ujął w ewidencji. Porównanie przychodów wykazanych w ewidencji za 2009 r. (44.180 zł) i wydatków, jakie Podatnik ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup towarów handlowych, wypłata wynagrodzeń, opłata miejsc targowych, koszty paliwa) wskazuje, jak prawidłowo zauważył organ, że uzyskiwał on z pewnością o wiele większe przychody, niż te wykazane w ewidencji i zeznaniu PIT-28 za 2009 r., tym bardziej, że Podatnik w zeznaniu z dnia 21 lutego 2011 r. przyznał, iż zdarzało mu się kupować towar bez udokumentowania fakturą. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza zapisków dokonanych w zeszytach, na kartkach i w kalendarzu, które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji u Ł. K. dnia 17 września 2009 r., podczas jego zatrzymania wraz z pracownikami przy stoisku handlowym, usytuowanym przy zbiegu ulic [...] i [...] pozwala przyjąć, że obrazują one wartości sprzedaży dziennej uzyskiwanej przez osoby zatrudnione przez Podatnika w okresie styczeń - wrzesień 2009 r. Świadczy o tym ciągłość zapisów oraz fakt, że ostatni wpis został naniesiony w dacie 16 września 2009 r., tj. w dniu poprzedzającym zatrzymanie przez Policję. Podkreślić również w tym miejscu trzeba, że to właśnie Podatnik w przesłuchaniu z 21 lutego 2011 r. zeznał, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że w zeszytach tych były zapisywane wartości towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota uzyskanego przez nich utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu. Na uwagę zasługuje to, iż podczas powyższego przesłuchania Strona zeznała, że we wskazanych zeszytach znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników. A co jeszcze bardziej znamienne, wskazała iż zeszyty te przechowywane były w samochodzie, którym dowoziła towar na miejsca sprzedaży a na koniec dnia pracownik przeliczał niesprzedany towar, sprawdzał zgodność z kwotą utargu i zapisywał kwoty w "swoim" zeszycie. Ł. K. wskazał, że on robił remanent sporadycznie. Mając na uwadze treść powyższych zeznań Podatnika, trudno przyjąć, jak tego chce aktualnie Skarżący, iż nic nie wiedział o zeszytach a organy w toku prowadzonego postępowania nie ustaliły do kogo należą zabezpieczone zapiski i czego dotyczą. Należy natomiast przyjąć, iż stanowisko prezentowane przez Stronę po cytowanych zeznaniach wynika z obranej przez nią linii obrony w przedmiotowym sporze. Niewątpliwie pozostaje ono bowiem w sprzeczności z właściwymi ustaleniami organów poczynionymi w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że w toku dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej, postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono Ł. K. zarzut prowadzenia w okresie od 12 stycznia do 17 września 2009 r. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odzieży i tekstyliów za pośrednictwem innych osób oraz uchylania się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składanie deklaracji, czym naraził podatek na uszczuplenie w kwocie łącznej nie mniejszej niż 33.587 zł, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, zdaniem sądu, organ zasadnie uznał prowadzoną przez Podatnika ewidencję przychodów za styczeń - wrzesień 2009 r. za nierzetelną i odmówił uznania jej za dowód w sprawie. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że Ł. K. w 2009 r. korzystał z przymiotu podatnika podmiotowo zwolnionego z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to ma charakter warunkowy. Przysługuje, bowiem podatnikom niedecydującym się na wybór opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że do końca roku podatkowego nie przekroczą określonego prawem limitu obrotów. Z tego powodu ustawa nakazuje tej grupie podatników ewidencjonowanie sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku podatnika zwolnionego podmiotowo ewidencja sprzedaży ma charakter znacznie uproszczony, a ustawa nie określa formy jej prowadzenia, lecz jedynie niezbędne jej elementy. Tak więc dla potrzeb podatku od towarów i usług mogła zostać uznana ewidencja prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednakże okazała się ona nierzetelna. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez Podatnika obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, tj. prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organy prawidłowo odmówiły uznania jej za dowód w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie organy właściwie oceniły, że zabezpieczone przez Policję u Podatnika dokumenty w postaci zapisków dokonanych w zeszytach, na kartkach i w kalendarzu, w sposób najbardziej rzeczywisty odzwierciedlają rozmiar prowadzonej w okresie styczeń - wrzesień 2009 r. działalności handlowej. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że powyższa okoliczność wyklucza szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. Zgodnie bowiem z § 1 omawianego artykułu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl natomiast art. 23 § 2 cytowanej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż warunkiem koniecznym oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 o.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Nie jest to jednak warunek wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest, na co wskazuje alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych", możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia (wyroki NSA z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05 i z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Łodzi z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98). Obrót co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej. Natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Warunkiem koniecznym dla ustalenia przychodu w drodze oszacowania jest niemożność jego ustalenia na podstawie dokumentacji. Istnienie danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). W świetle powyższego, w sprawie prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, stosując art. 23 § 2 o.p., podobnie jak organ prawidłowo zastosował przepisy art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl których podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast stawka podatkowa wynosi 22 %. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzupełnienia treści zeznań Podatnika z dnia 21 lutego 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., należy stwierdzić, że strona jednoznacznie zeznała, iż okazane jej zeszyty przechowywane były w samochodzie, którym dowoziła towar na miejsca sprzedaży. Wskazała również, że na koniec dnia pracownik przeliczał niesprzedany towar i sprawdzał zgodność z kwotą utargu i zapisywał kwoty w swoim zeszycie, natomiast Podatnik sporadycznie robił remanent. Mówił wówczas co było w tych zeszytach odnotowywane, nie był natomiast pewien kto dokonywał wpisów w zeszycie z napisem "I." - czy któraś z pracownic w 2009 r., czy też I. J., pracująca dla Podatnika w 2008 r. W ocenie sądu, uwzględnienie wniosku Podatnika w zakresie uzupełnienia protokołu z omawianych powyżej zeznań prowadziłoby do przyjęcia, że to nie on wskazał, iż przedmiotowe zeszyty należą do niego i uzupełniane były przez jego pracowników. Uzupełniona treść zeznań pozwalałaby na stwierdzenie, że to organ zasugerował, iż zeszyty te prowadzone były przez pracowników Skarżącego. Uzupełnienie, a w konsekwencji wnioski wyprowadzone z uzupełnionej wypowiedzi Podatnika stałyby w sprzeczności z następującą po niej treścią zeznań. Dlatego też, pomimo, iż sformułowanie i składnia rozpatrywanego zdania znajdującego się w zeznaniach Podatnika, nie są najszczęśliwsze, to organ prawidłowo odmówił dokonania uzupełnienia. Tym bardziej, że po wypowiedzeniu tego zdania i złożenia pełnych zeznań, Podatnik przeczytał je i pisemnie oświadczył, iż są one zgodne z prawdą ("Protokół czytałem i jako zgodny z moimi zeznaniami podpisuję"). A zatem zgłoszony w tym zakresie zarzut jest, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nieuzasadniony. Niezrozumiałe jest również twierdzenie Skarżącego, zgodnie z którym Podatnik odmówił przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2011 r., ponieważ nie wiedział o braku słów "poinformowano mnie" w treści ww. protokołu. Co do zarzutu dotyczącego braku ponownego przesłuchania Podatnika przez organ I instancji należy zauważyć, że w żadnym z pism kierowanych do organu Strona nie sformułowała tego rodzaju wniosku. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy brak jest również podstaw do tego, aby przyjąć, że przesłuchanie uzupełniające winno być przeprowadzone. W swoich pierwotnych zeznaniach Podatnik bowiem wyjaśnił mechanizm prowadzenia "dokumentacji" dotyczącej jego działalności. Zarzuty w tym zakresie dziwi tym bardziej, że Podatnik dwukrotnie (dnia 18 września 2009 r. w Komendzie Miejskiej Policji w Ł. oraz dnia 15 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.) odmówił składania zeznań. Pozwala to na przyjęcie stwierdzenia, iż złożone już zeznania uznał za wyczerpujące. W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez Podatnika dnia 13 czerwca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. Jak wskazał organ, stoją one w sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniem, z dnia 21 lutego 2011 r., a także z zeznaniami innych świadków w sprawie i mogą być przyjętą przez Skarżącego linią obrony w rozpatrywanym sporze. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie odpowiednich i właściwych rozważań, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i uznaje za zasadne. Zawarty w skardze zarzut, iż żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, aby do niego należały zatrzymane przez Policję zeszyty lub by dokonywał w nich zapisów również nie zasługuje, w ocenie sądu, na uwzględnienie. W złożonych zeznaniach Podatnik jednoznacznie oświadczył, czego nie chciał prostować na żadnym etapie postępowania, że "W zatrzymanych zeszytach zapisywane były wartość towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota uzyskanego przez nich utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu (...) Zeszyty te przechowywane były w samochodzie, którym dowoziłem towar na miejsca sprzedaży. Na koniec dnia pracownik przeliczał niesprzedany towar i sprawdzał zgodność z kwotą utargu i zapisywał kwoty w swoim zeszycie (...)". Znamienne jest również to, że ostatni wpis w ww. zeszytach został naniesiony w dacie 16 września 2011 r., czyli w dniu poprzedzającym zatrzymanie Podatnika i jego pracowników oraz zabezpieczenie dokumentów. Odnośnie zarzutu dotyczącego faktu istnienia lub nieistnienia pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika w toku postępowania prowadzonego przez organy należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Podatnika w dniu 12 kwietnia 2011 r. adwokatowi R. Ł. do prowadzenia jego sprawy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy wezwał Stronę do przedłożenia pełnomocnictwa, gdyż dotychczasowe nie obejmowało upoważnienia do występowania przed organem II instancji. Stosowne umocowanie zostało przesłane do organu rozpoznającego odwołanie pismem z dnia 26 marca 2012 r. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd nie dopatrzył się innych naruszeń w związku z wydaną decyzją, w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 o.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie naruszający zasady wskazanej w art. 121 § 1 powoływanej ustawy. Organy podjęły bowiem szereg działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Po zebraniu całego materiału dowodowego została dokonana jego analiza i ocena, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zebrane w sprawie oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odmienna - od podnoszonej przez Podatnika - ocena materiału dowodowego oraz inne, niż oczekiwane rozstrzygnięcie nie oznaczają jednak, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie sądu, jest pełny. Organy dokonały jego wszechstronnej oceny, dokonując porównań wzajemnych oraz wewnętrznych pozyskanych zeznań poszczególnych osób, w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Na jego podstawie wyciągnęły właściwe wnioski. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze i jako bezzasadną, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił ją. t.n.