I FSK 120/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 831/12 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - wrzesień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik - grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 831/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w 2009 r. Ł. K. (dalej jako "skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "G.". W toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2009 r. ustalono, że skarżący w tym okresie korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Jako ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT skarżący traktował ewidencję przychodów prowadzoną dla celów rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W prowadzonej ewidencji w okresie styczeń-grudzień 2009 r. wykazał kwotę przychodu w łącznej wysokości 44.180 zł. Dnia 17 września 2009 r., w trakcie dokonanej przez Policję kontroli handlu ulicznego prowadzonego w miejscach do tego nie przeznaczonych, zatrzymano Ł. K. oraz jego pracowników: W. F., A. D. oraz P. K. W toku ww. czynności Policja zabezpieczyła także dowody rzeczowe, m.in. zeszyty zawierające zapiski z rozliczeń, kalendarz na rok 2009 w kolorze niebieskim oraz liczne różnego formatu kartki zawierające zapisy rozliczeń. Organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia zapisów w zabezpieczonych przez Policję zeszytach i ustalił, że łączny utarg odnotowany we wszystkich zeszytach w okresie od 12 stycznia do 16 września 2009 r. wyniósł 428.321,50 zł. Organ w toku przeprowadzonego badania przedstawionej ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do września 2009 r. stwierdził na podstawie okoliczności sprawy oraz dowodów, że była ona prowadzona nierzetelnie, gdyż zapisy dokonane w ewidencji dotyczące osiąganych w ww. okresie przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ wskazał, iż na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Mając jednak na uwadze normę art. 23 § 2 ww. ustawy organ kontroli skarbowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że zabezpieczone u skarżącego dokumenty w postaci kalendarza, kartek i zeszytów odzwierciedlają rozmiar prowadzonej w 2009 r. działalności handlowej. Z uwagi na przekroczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (tj. 50.000 zł) organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o przedmiotowe zeszyty, że utrata prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania nastąpiło na dzień 6 marca 2009 r. Obrót ustalony w poszczególnych miesiącach 2009 r. opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (jako właściwej dla sprzedawanych towarów). Określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych przez skarżącego faktur zakupu towarów. Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., dały podstawę do wydania decyzji z dnia 17 stycznia 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od marca do września 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia za październik - grudzień 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując i rozszerzając jednocześnie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Od decyzji organu odwoławczego Ł. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 23, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego, zarzucił także, że organ kontroli skarbowej zagubił udzielone mu pełnomocnictwo lub nigdy nim nie dysponował. W sytuacji, gdy wszelka korespondencja, w tym decyzja, była doręczana skarżącemu, postępowanie byłoby dotknięte nieważnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że jedynym dowodem potwierdzającym nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg są jego zeznania z dnia 21 lutego 2011 r. i zeszyty zatrzymane przez Policję w dniu 17 września 2009 r. Sąd uznał, że o prowadzeniu ewidencji w sposób wadliwy świadczy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznania świadków. W ocenie Sądu, porównanie przychodów wykazanych w ewidencji za 2009 r. (44.180 zł) i wydatków, jakie skarżący ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup towarów handlowych, wypłata wynagrodzeń, opłata miejsc targowych, koszty paliwa) wskazuje, że z pewnością skarżący uzyskiwał o wiele większe przychody, niż te wykazane w ewidencji i zeznaniu PIT-28 za 2009 r., tym bardziej, że skarżący w zeznaniu z dnia 21 lutego 2011 r. przyznał, iż zdarzało mu się kupować towar bez udokumentowania fakturą. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza zapisków dokonanych w zeszytach, na kartkach i w kalendarzu, które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji u Ł. K. dnia 17 września 2009 r., podczas jego zatrzymania wraz z pracownikami przy stoisku handlowym, usytuowanym przy zbiegu ulic L. i Z. zdaniem Sądu pozwalała przyjąć, że obrazują one wartości sprzedaży dziennej uzyskiwanej przez osoby zatrudnione przez skarżącego w okresie od stycznia do września 2009 r. Świadczy o tym ciągłość zapisów oraz fakt, że ostatni wpis został dokonany w dniu 16 września 2009 r., tj. w dniu poprzedzającym zatrzymanie przez Policję. Sąd podkreślił, że to właśnie skarżący w przesłuchaniu z dnia 21 lutego 2011 r. zeznał, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że w zeszytach tych były zapisywane wartości towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota uzyskanego przez nich utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu. Wobec tego zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję przychodów za okres styczeń - wrzesień 2009 r. za nierzetelną i odmówił uznania jej za dowód w sprawie. Według Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły również, że zabezpieczone przez Policję dokumenty (w postaci zapisków w zeszytach, na kartkach i w kalendarzu) w sposób najbardziej rzeczywisty odzwierciedlają rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności i pozwoliły na określenie rzeczywistej wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") poprzez niezbadanie przez Sąd, czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w postaci zaskarżonej decyzji wbrew art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowania organów podatkowych naruszało art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie postępowania, w sytuacji gdy prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów, jako niestaranne i merytorycznie niepoprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na dowolnej ocenie odręcznych zapisków uznanych bezpodstawnie za korelujące z pozostałym materiałem dowodowym, który został w sposób nieprawidłowy i wybiórczo oceniony, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie dokonania przez organ kontroli skarbowej i potwierdzonego przez organ odwoławczy faktycznego oszacowania mimo rzekomego odstąpienia od tej sanacyjnej instytucji poprzez powołanie za podstawę art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przewiduje, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów (...). W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż art. 1 P.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (tak np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1613/08, publ. LEX nr 593645). Tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Ponadto zauważyć należy, że w treści skargi kasacyjnej jej autor stwierdza jedynie naruszenie powyższych norm poprzez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia jednak tak postawionego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie, że "postępowanie organów podatkowych było ewidentnie dotknięte wadami wyrażającymi się w naruszenie art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej" nie jest wystarczające do uznania, że zarzut ten został w prawidłowy sposób uzasadniony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje też na uzasadnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut strona skarżąca pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, poprzez wskazanie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zeznań skarżącego i posiłkowanie się przy ocenie zapisków stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowania zeznaniami świadków, gdy zdaniem strony skarżącej dowody te stoją w rażącej sprzeczności. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaakceptował wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia i uznał, że organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając wyżej powołanych przepisów. Według organów podatkowych L. K. w ewidencji za 2009 r. nie wykazał rzeczywistych przychodów i wydatków, jakie ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup towarów handlowych, wypłata wynagrodzeń, opłata miejsc targowych, koszty paliwa), a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało ponad wszelką wątpliwość, że skarżący uzyskiwał o wiele większe przychody, niż te wykazane w ewidencji i zeznaniu podatkowym. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wskazały, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się materiały zabezpieczone przez Policję (zeszyty z zapiskami z rozliczeń, kalendarz na rok 2009 i szereg kartek zawierających zapisy rozliczeń) oraz zeznań świadków (w tym m.in. A. D., P. K., W. F. – osób pracujących dla skarżącego) wynika, że Ł. K. uzyskiwał przychody ze sprzedaży niewspółmiernie wyższe, niż najwyższy przychód odnotowany przez niego w ewidencji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przyjął, że w przekazanych przez Policję dowodach znajdują się tabele zawierające zapisy wskazujące datę, kwotę otrzymanego towaru, utargi i zwroty oraz stan bieżący. Dowody te stanowią swoistą ewidencję sprzedaży dokonywanej w firmie skarżącego w roku 2009. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu I instancji zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w sprawie materiale dowodowym zgromadzonym w rozpatrywanej sprawie. Zarzutami skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazuje na wybrane elementy zeznań niektórych świadków (W. F., P. K.) i w ten sposób próbuje podważyć ustalenia organów podatkowych. Tymczasem okoliczności dotyczące stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżący dokonał zaniżenia wysokości zaewidencjonowanego przychodu oparte zostały na całym, obszernie zebranym materiale dowodowym. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że niektórzy świadkowie nie rozpoznali zapisków dokonywanych na poszczególnych kartkach stanowiących zapis rzeczywistej sprzedaży w kontrolowanym okresie, nie świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przepisy te zostały naruszone, gdyż w sprawie doszło do faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania, mimo rzekomego odstąpienia od tej instytucji z powołaniem się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednak jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma możliwość odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącego i dokumenty przekazane przez Policję oraz biorąc pod uwagę zeznania świadków określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kontrolowany okres. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organów w tym zakresie było prawidłowe i zarzut o dokonaniu oszacowania nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.