II FSK 300/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2222/09 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2222/09 oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług lekarskich w ramach kontraktów z NFZ oraz prywatnej praktyki lekarskiej, pod nazwą C., opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji osiąganych przez skarżącego przychodów. Decyzją z 28 września 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 23.872 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 5 lutego 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 14.881 zł. Na decyzję tę skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 842/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji na podstawie materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji z/s w R. ustalił, że skarżący nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu usług świadczonych odpłatnie osobom fizycznym, zaniżając w ten sposób przychód co najmniej o 44.980 zł. Na podstawie informacji przekazanej przez NFZ ustalono, że skarżący zaniżył przychody 2002 r. o kwotę 20.195 zł, poprzez niewpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wszystkich przychodów za świadczone usługi medyczne w ramach realizacji zawartych umów. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono również, że skarżący zaewidencjonował zakup sprzętu medycznego wartości 42.325 zł brutto. Faktura nr [...] z dnia 01.12.2002 r. została wystawiona przez S. ul. [...], [...] P., NIP [...], która to firma jest firmą fikcyjną. Ponadto ustalono, że skarżący nie wykazał jako kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonanych lekarzom specjalistom z tytułu świadczenia odpłatnie usług lekarskich w ramach C. w kwocie 31.045 zł. Z protokołu badania ksiąg wynikało, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za kontrolowany rok podatkowy, w związku z czym, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym za 2002 r. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 23 czerwca 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 24.273,80 zł, w miejsce wykazanego zobowiązania w wysokości 1.040,80 zł. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: postępowania podatkowego: art. 120, 122, art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art., 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17, art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony nie stwierdził aby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy. Ustalając niezaewidencjonowany przychód skarżącego organy podatkowe, zdaniem Sądu, w sposób właściwy wypełniły obowiązki w zakresie postępowania dowodowego dlatego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że C. w 2002 r. poza usługami świadczonymi w ramach kontraktów z NFZ oraz usługami świadczonymi w ramach opieki medycznej dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą, wykonywało także usługi medyczne dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Z protokołów przesłuchań lekarzy specjalistów wynika, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach C. wpisywali oni do własnych ewidencji jako sprzedaż nieudokumentowaną. Z analizy materiału dowodowego w aktach sprawy wynika także, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie czynności kontrolne wobec poszczególnych lekarzy specjalistów i ustaliły kwoty w oparciu o ich własne ewidencje oraz porównały je z danymi wynikającymi z ewidencji prowadzonej przez J.B.. Jedynym lekarzem, który wystawiał miesięczne rachunki za przeprowadzone badania był dr D. i rachunki te, wystawione w okresie od maja do grudnia 2002 r. na łączną kwotę 7.495 zł zostały ujęte w kosztach C.. Ponieważ w ewidencji prowadzonej przez panią J.B. ewidencjonowane były zarówno kwoty uzyskanych przychodów, kwoty wypłacane lekarzom specjalistom jak również kwoty przekazane skarżącemu ewidencja ta, zdaniem Sądu, prawidłowo została uznana za wiarygodną ewidencję ilości pacjentów przyjętych przez lekarzy specjalistów, kwot wypłaconych lekarzom specjalistom oraz kwot przekazanych skarżącemu po zakończeniu dnia i po ewentualnym odliczeniu kwot zwróconych pacjentom, kiedy nie można było zbadać pacjenta. W tej sytuacji słusznie organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Zasadnie też na podstawie ewidencji prowadzonej przez J.B. organ podatkowy I instancji określił nie tylko przychód osiągnięty przez C. z tytułu przyjęć lekarzy specjalistów, lecz również koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłat dokonanych lekarzom specjalistom, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ewidencji prowadzonej przez p. J.B. były odnotowywane przyjęcia przez lekarzy specjalistów osób, które nie płaciły za wizyty. Byli to pracownicy, studenci, W., pacjenci P., pacjenci w ramach profilaktyki oraz inne osoby wymienione z nazwiska. Przyjęcia tych pacjentów zostały odnotowane w zeszycie prowadzonym przez panią B. i uwzględnione przy określaniu przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyliczeniu niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniła korekty przychodów z tytułu bezpłatnych przyjęć pacjentów, odejmując od kwoty przychodu ogółem - 59.650 zł, kwotę przychodów wykazana przez skarżącego w ewidencji sprzedaży - 7.350 zł, kwotę wynikającą z rachunków wystawionych osobom fizycznym - 3.905 zł, i kwotę korekt z tytułu przyjęć pacjentów, którzy nie płacili za badania (W., profilaktyka, P., osoby fizyczne) – 3.415 zł. Na podstawie tejże ewidencji Inspektor powiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.045 zł tytułem wypłat dokonanych lekarzom specjalistom. W 2002 r. C. nie miało podpisanych umów o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług z firmami M., L., C., B. i nie świadczyło usług dla tych firm. Zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, dotyczących przeprowadzenia konsultacji specjalistycznych w ramach badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych pracowników, który twierdził, że w ramach tych badań dokonywane były konsultacje przez lekarzy specjalistów ujęte w tym zeszycie, w związku z czym należało dokonać korekt sprzedaży. Organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badań przez lekarzy specjalistów. Skarżący przedstawił rachunki za przeprowadzone badania profilaktyczne, wstępne i okresowe oraz usługi medyczne, rachunki za badania absolwentów oraz za realizację programów z zakresu promocji zdrowia, z dopisanymi przez siebie datami i ilością przeprowadzonych badań przez lekarzy specjalistów. Ponieważ zarówno ilość przeprowadzonych badań jak i daty dopisane przez skarżącego pozostawały w sprzeczności z ewidencją, kontrolujący wystąpili o udostępnienie dokumentacji medycznej (kart pacjentów, rejestrów wydanych zaświadczeń), w celu potwierdzenia badań przez lekarzy specjalistów. Skarżący nie udostępnił tych dokumentów, zasłaniając się tajemnicą lekarską. W związku z odmową udostępnienia dokumentacji medycznej, organ kontroli wystąpił do Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w P. w celu potwierdzenia konieczności przeprowadzania badań przez lekarzy specjalistów w ramach zlecanych przez Urząd Pracy badań absolwentów i bezrobotnych. W odpowiedzi PUP wyjaśnił, że w większości nie było konieczności rozszerzania badań o konsultacje lekarzy specjalistów. Z analizy dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Pracy (skierowań na badania, zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza przeprowadzającego badanie, rachunków z datami badań lekarzy specjalistów) ustalono, że osoby badane otrzymały zaświadczenia lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy przed określoną na fakturze datą badania przez lekarza specjalistę. Organ II instancji wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego NFZ o przekazanie informacji dot. realizacji programów promocji zdrowia w 2002 r. zawartej pomiędzy M. a C. oraz o wskazanie, czy w ramach badań profilaktycznych przeprowadzane były konsultacje. Z otrzymanej informacji wynika, że realizacja świadczeń programowych objętych umową w zakresie promocji zdrowia nie przewidywała konsultacji medycznych lekarzy specjalistów takich jak: lekarz medycyny pracy, lekarz dermatolog, urolog, gastrolog, ortopeda, laryngolog, endokrynolog, alergolog czy okulista. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania wywiódł, że wykazane przez skarżącego na rachunkach daty i ilości badań przeprowadzonych przez lekarzy specjalistów, nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły wiarygodność przedmiotowej ewidencji jako źródła danych dotyczących przychodów skarżącego w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym i dokonując ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie obecności w pracy recepcjonistki J.B. w dniach wypełniania przez nią "kalendarza" z przyjęciami pacjentów, która to nieobecność, zdaniem skarżącego, mogła mieć wpływ na rzetelność i prawidłowość tego "kalendarza" a w konsekwencji niepełną ocenę materiału dowodowego, zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności przy ustalaniu zakresu badań specjalistycznych wykonywanych na zlecenie firm oraz pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustaleniu związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami są, zdaniem Sądu, pozbawione podstaw. Rozważając zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma cechy kompletności. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nieuzasadnionym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wydatków na zakup sprzętu medycznego (faktura Nr [...] r. z dnia 1 stycznia 2002 r.), tylko dlatego, iż fakturę została wystawiła firma, co do której nie wiadomo czy istnieje w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe potwierdziło istnienie sprzętu Sąd stwierdził, iż zarzut ten również nie jest uzasadniony. Podatnik bowiem obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku ale również kwotę w jakiej wydatek został poniesiony. Sąd uznał, że wydatkowanej kwoty na ten sprzęt skarżący nie udowodnił. Za urządzenia medyczne skarżący zapłacił gotówką "wyjętą z sejfu", mimo że jak podnosiły organy podatkowe powinien był dokonać transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie ma więc dowodu, że skarżący pobrał taką kwotę z konta, co mogłoby uwiarygodnić wydatek. Skarżący nie dysponuje również dowodami zapłaty za sprzęt i kopią pokwitowania jego odbioru. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej były wystarczające do uznania, że nie istniała firma wskazana jako sprzedawca w fakturze dokumentującej zakup sprzętu medycznego przez skarżącego. Skarżący na udokumentowanie jednorazowego wydatku na zakup sprzętu medycznego przedłożył fakturę wystawioną przez nieistniejący podmiot, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy. Nie mógł w tej sytuacji oczekiwać, że kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 1 stycznia 2002 r., zostanie zaakceptowana jako koszt podatkowy. W aktach sprawy nie ma bowiem dowodu na to, żeby Skarżący wykazał, że poniósł wydatek w takiej właśnie kwocie. Sąd oddalił również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie zastawu skarbowego w dniu 23 października 2006 r. Przytoczył treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i przypomniał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji zastaw skarbowy nie został wykreślony. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący wygaśnięcia zastawu skarbowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, będącej podstawą dokonania wpisu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2003 r. do art. 42 Ordynacji podatkowej dodano § 5 , w którym uregulowano sytuacje, w których zastaw skarbowy wygasa. Poprzednio do wygaśnięcia zastawu skarbowego stosowano odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego, ale nawet analiza przepisów Kodeksu cywilnego (art. 306 – 326 k.c.), w sytuacji skarżącego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zastaw skarbowy ustanowiony na samochodzie skarżącego wygasł w momencie uchylenia decyzji organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 842/07. Sąd podkreślił, że wpis do rejestru zastawów ma bowiem charakter konstytutywny. Przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zastawu skarbowego, zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zabezpieczone zastawem skarbowym, nie uległo przedawnieniu do wysokości ustanowionego zastawu. Podatnik wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do wydatków na zakup sprzętu medycznego, niezbędnego do prowadzenia praktyki lekarskiej w kwocie 42.325 zł brutto, 2. art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchylenie decyzji organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r. nie spowodowało z mocy prawa wygaśnięcia zastawu, 3. art. 70 Ordynacji podatkowej przez jego nieuwzględnienie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, Skarżący zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 153 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie, ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez organy podatkowe w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. dotyczący naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że przepisy regulujące konstrukcję prawną przedawnienia zawierają normy prawa materialnego, a to oznacza, że przy stosowaniu powyższych norm kryterium decydującym o tym, czy dane zjawisko prawne bądź zdarzenie tworzące podatkoprawny stan faktyczny podlega opodatkowaniu czy też nie i w jaki sposób – jest moment zaistnienia tego zjawiska prawnego czy zdarzenia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2002 r. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nastąpiłoby z końcem 2008 r. Przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 23 października 2006 r. organ podatkowy, w celu zabezpieczenia należności z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., ustanowił na majątku podatnika (samochodzie osobowym) zastaw skarbowy. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od stycznia 2003 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (...). Ustanowienie zastawu skarbowego następuje poprzez jego wpis do rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej). Wpis ma w tym przypadku charakter konstytutywny. Wygaśnięcie zastawu skarbowego uregulowano w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zastaw skarbowy wygasa: 1) z mocą prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (gdy będzie miało miejsce jedno ze zdarzeń uregulowanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, który normuje sposoby wygasania zobowiązań podatkowych) albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. Oznacza to, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r. zarówno decyzji odwoławczego organu podatkowego jak też decyzji pierwszej instancji organu podatkowego określających podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powoduje wygaśnięcia zastawu skarbowego. O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone zastawem skarbowym przesądza wpis do rejestru zastawów skarbowych. Z tego też względu trafna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zabezpieczone zastawem skarbowym w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tj. w dniu 23 czerwca 2009 r., nie uległo przedawnieniu do wysokości ustanowionego zastawu. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 42.325 zł wynikającej z faktury VAT wystawionej przez nieistniejący podmiot, dokumentującej zakup sprzętu medycznego należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem prywatnym. W przypadku poniesienia wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury wystawionej przez nieistniejący podmiot możliwe jest dowodzenie poniesienia takiego wydatku innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami. Jeżeli z innych danych dotyczących transakcji wynikałoby, że podatnik rzeczywiście poniósł taki wydatek, to wydatek ten mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika jednoznacznie, że podatnik nie dysponuje dokumentami, z których wynikałoby, że rzeczywiście nabył sprzęt medyczny wykazany w zakwestionowanej fakturze. Tym bardziej, że w dacie kontroli nie okazał tego sprzętu, a jedynie wyjaśnił, że uległ on zużyciu (został przez podatnika "nieformalnie zniszczony"). Również nie wykazał, że uiścił sporną kwotę. Z tych też względów sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, zaś podnoszone okoliczności stanowią w rzeczywistości polemikę z dokonaną przez Sąd oceną zebranego i ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Powyższa polemika nie mieści się w żadnej z ustalonych podstaw skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.