III SA/Wa 3562/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. Oddział D. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. Oddział D. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 sierpnia 2011 r. N. S.A. Oddział D. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem pracowników Skarżącej programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w S. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że należy ona do międzynarodowej grupy N. z siedzibą w S. (dalej jako: "Grupa"). W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości Grupy, wdrożono Program Akcji Warunkowych (dalej: "Program"). Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również pracownicy Skarżącej. Program zakłada przyznanie wybranym pracownikom spółek należących do Grupy niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji szwajcarskiej spółki N. S.A., którego realizacja nastąpi po upływie trzech lat od daty jego przyznania, pod warunkiem braku dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia lub rozwiązania umowy o pracę z przyczyny zależnej od pracownika w tym okresie. Przekazanie na rzecz pracownika akcji przed upływem wskazanego terminu może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, tj. w razie ustania bądź rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn od pracownika niezależnych. W wyniku realizacji prawa do nabycia akcji, pracownik stanie się wyłącznym właścicielem otrzymanych akcji, uzyskując jednocześnie nieograniczone prawo do swobodnego dysponowania nimi. Zgodnie z założeniami Programu, przekazanie akcji N. S.A. odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych pracowników. Skarżąca nie otrzyma natomiast informacji o momencie przekazania akcji N. S.A. na rzecz jej pracowników. Przekazanie pracownikom Skarżącej, w ramach Programu, akcji N. S.A. nie jest uzależnione od decyzji Spółki. Udział poszczególnych pracowników Skarżącej w Programie każdorazowo podlega zatwierdzeniu przez Dyrektora Generalnego N. S.A. Przydział poszczególnym pracownikom Skarżącej praw do akcji nie jest również uzależniony od wyników finansowych Skarżącej. Koszt uczestnictwa pracowników w Programie ponoszony jest przez poszczególne spółki z Grupy N. S.A. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku przekazania, w ramach opisywanego Programu, bezpłatnych akcji N. S.A. na rzecz jej pracowników, na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne? Zdaniem Skarżącej nieodpłatne nabycie akcji N. S.A. nie będzie generowało po stronie jej pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani też do wypełniania innych obowiązków informacyjnych z tego tytułu. Skarżąca wskazała, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej jako: "u.p.d.o.f." należy uznać, że przyznanie pracownikom Skarżącej akcji N. S.A. w ramach Programu nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionego Programu. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, co potwierdza przepis art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, przychód uzyskany przez pracowników z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższe oznacza, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu, pracownicy Skarżącej zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia uzyskanych z tego tytułu dochodów na zasadach właściwych dla opodatkowania przychodów kapitałowych. Ponadto, przekazanie akcji N. S.A. odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych pracowników. W konsekwencji, przyznanie akcji N. S.A. na rzecz pracowników Skarżącej odbywać się będzie bez jej udziału. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., z których wywiódł, że w opisanej sprawie po stronie pracowników Skarżącej, w sytuacji otrzymania przez tych pracowników nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej, będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania Programu Akcji Warunkowych. W przedmiotowej sprawie koszty Programu ponosi Skarżąca w związku z uczestnictwem jej pracowników w Programie. Koszty te obejmują wydatki na nabycie akcji przekazanych pracownikom Skarżącej. W przypadku, gdy koszty związane z Programem ponoszone są przez Spółkę polską tj. Skarżącą, a tym samym Spółka polska (pracodawca) pokryje cenę nabytych akcji, to kwotę sfinansowaną przez pracodawcę należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Minister Finansów z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W niniejszym zaś przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w Programie. Gdyby nie łączący ich stosunek pracy, pracownik nie otrzymałby tego świadczenia. Zdaniem Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż nieodpłatne nabycie akcji N. S.A. nie będzie generowało po stronie jej pracowników przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani też do wypełniania innych obowiązków informacyjnych z tego tytułu. Generalnie przychody powstają w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniosła takich wydatków. Minister Finansów podkreślił także, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma to, że pracownicy Skarżącej obejmują akcje Spółki z siedzibą w Szwajcarii, która nie należy do państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym po stronie pracowników - uczestników Programu w sytuacji otrzymania nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na poniesienie kosztów związanych z Programem przez Spółkę polską (pracodawcę) kwotę sfinansowaną przez Spółkę polską należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy u pracowników - uczestników Programu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa do akcji szwajcarskiej spółki akcyjnej. W przypadku poniesienia kosztów przez Spółkę polską (pracodawcę) wydatki takie stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji spółki szwajcarskiej. Pracodawca ma obowiązek doliczyć tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Natomiast zbycie w przyszłości akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych. Do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji będzie można zaliczyć przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy. Rozliczenie dochodu z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu nastąpi na zasadzie samoopodatkowania, wobec tego na Skarżącej nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 13 października 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 października 2011 r., Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 2 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie, iż nieodpłatne nabycie akcji Nestle S.A. (zwanej dalej: "Spółką szwajcarską") będzie powodowało powstanie po stronie pracowników Skarżącej przychód ze stosunku pracy; - art. 31 u.p.d.o.f. - przez uznanie, iż w przypadku przekazania na rzecz pracowników Skarżącej akcji Spółki szwajcarskiej. Skarżąca jako płatnik zobowiązana będzie do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu; - art. 121 § 1 w związku z art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - przez nieuwzględnienie powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie i raz jeszcze podkreśliła, że przekazanie jej pracownikom bezpłatnych akcji Spółki szwajcarskiej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, zaś przychód, jaki powstanie w dacie odpłatnego zbycia akcji przez pracowników stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych. Opodatkowanie przekazania akcji raz jako przychodu ze stosunku pracy a następnie jako przychodu z kapitałów pieniężnych prowadzi do podwójnego opodatkowania tego przysporzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje: Spółka w złożonym wniosku o interpretację dowodziła, że nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników, ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia przez tych pracowników akcji szwajcarskiej spółki N. na preferencyjnych warunkach, w związku z ich uczestnictwem w programie zarządzanym przez szwajcarską spółkę N., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż po stronie pracowników Spółki N. jako spółki powiązanej z Grupą szwajcarską N., powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki szwajcarskiej, znajdujących się w obrocie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji premiowych, tj. w momencie realizacji przyznanego im prawa do ich nieodpłatnego nabycia. W związku z faktem, że koszty finansowania nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników Wnioskodawczyni są ponoszone przez Wnioskodawczynię - to takie wydatki skutkują powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników uczestniczących w programie (art. 12 ust. 1 ustawy). W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce. Spór w rozpoznawanej sprawie - czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach ustawy sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych. W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej jak też od tego przychodu, z mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka). Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38). Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z Programów Akcji Warunkowych (zasady te ustala szwajcarska spółka N.), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są akcje spółki szwajcarskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje szwajcarska spółka N. i szwajcarska spółka N. ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Grupy w tym Spółki N. Od samego początku realizacji poszczególnych Programów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział nieodpłatnych akcji, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem pracownikami Spółki, a szwajcarską spółką N., nie zaś pomiędzy tymi pracownikami, a Skarżącą Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem, formalnie rzecz biorąc, występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami Programów Akcji Warunkowych są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy szwajcarskiej N.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz szwajcarskiej spółki N., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym w opisie stanu faktycznego w ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od szwajcarskiej spółki N. otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji jest ono przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. Wartość przysporzenia jest jedynie hipotetyczna. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Mając na względzie powyższe, za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami). Sąd pragnie też podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie jest zgodne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to II FSK 1665/10, II FSK 517/10 i FSK 1410/10 z tezą: "Objęcie i nabycie akcji o którym mowa w art. 24 ust.11 ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Minister Finansów z kolei ma rację, że skoro Grupa N. jest spółką szwajcarską, a Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej ani też stroną umowy o ustanowieniu Europejskiego Obszaru Gospodarczego, akcje przekazane przez nią pracownikom Skarżącej Spółki nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. z mocy przepisu pkt 12 a) tej ustawy. Wcześniej, przed datą 1 stycznia 2011 r. z mocy art. 24 ust. 1 pkt 11 zwolnienie takie przysługiwało. Nie mniej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, nie będąc uprawniony do jej częściowej zmiany. Sąd uważa bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie. (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.