I FSK 522/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 815/12 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.G. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "podatniczką" bądź "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Podatniczka w ramach prowadzonej pod firmą "O." – D.G. działalności, w maju i w czerwcu 2011 r., wystawiła 12 faktur dotyczących dostawy 11 lokali niemieszkalnych (jak pomieszczenie gospodarcze), dokumentujących sprzedaż bądź przyjęcie zaliczki na jej poczet. We wszystkich przypadkach podatek należny ustalono w oparciu o niższą, zagwarantowaną dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawkę podatku. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2011 r. W uzasadnianiu decyzji organ wyjaśnił, że stosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy pomieszczeń gospodarczych jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa mieszkania i pomieszczenia gospodarczego odbywałaby się łącznie jako jedna transakcja, a mieszkanie i pomieszczenie stanowiłyby jeden przedmiot własności. W takiej sytuacji nie można by zakwestionować związku funkcjonalnego pomieszczenia gospodarczego z mieszkaniem. Lokal wyodrębniony traci swój funkcjonalny związek z mieszkaniem jako pomieszczenie gospodarcze, wypełniając definicję lokalu użytkowego. Nie jest już w konsekwencji pomieszczeniem pomocniczym mieszkania, ale samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu. Nie ma zatem przeszkód, aby taki lokal stał się przedmiotem samodzielnej dostawy na dalszym etapie obrotu gospodarczego. Wskazano, że ustawowe obniżenie stawki VAT do wysokości 8% w przypadku dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi preferencję podatkową i nie może być interpretowane rozszerzająco. W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie miał prawa do zastosowania dla opodatkowania zaliczek na poczet lokalu niemieszkalnego oraz dostawy lokali niemieszkalnych obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdyby pomieszczenie gospodarcze nie było związane z lokalem mieszkalnym, ale stanowiło odrębną własność lokalową, to traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT. Odpowiadając na zarzuty odwołania przyznano rację stronie, że zerwanie związku formalnego (prawnego) pomieszczenia gospodarczego z lokalem mieszkalnym nie oznacza utraty funkcjonalnego związku tych lokali. Pomieszczenie gospodarcze nadal będzie służyło (co do zasady) lokatorom lokalu mieszkalnego do przechowywania różnego rodzaju rzeczy (o ile właściciel pomieszczenia gospodarczego będzie władał także lokalem mieszkalnym). Jednak w takim przypadku pomieszczenie gospodarcze nie spełnia funkcji mieszkaniowych, a więc zgodnie z celem, który towarzyszył wprowadzeniu preferencyjnego opodatkowania, takie pomieszczenie nie mieści się w kategorii objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie organ nie podzielił stanowiska podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji podatniczka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów: 1) art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", polegające na nieprawidłowym zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie nieprawidłowe ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i za czerwiec 2011 r. w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia; 2) art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki w budynku mieszkalnym tylko lokal użytkowy jest wyłączony spod preferencyjnego opodatkowania VAT, a nie jak twierdzą organy podatkowe każdy lokal niemieszkalny. Pomieszczenie gospodarcze, wyodrębnione jako samodzielny lokal niemieszkalny, stanowiące część obiektu budownictwa mieszkaniowego jest objęte społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku. Osobno zauważono, że przedmiotowa dostawa pomieszczeń gospodarczych nie miała charakteru samodzielnej, odrębnej czynności, lecz była ściśle związana z czynnością dostawy lokalu mieszkalnego. Nabywcy pomieszczeń gospodarczych nabywali także lokale mieszkalne, a pomieszczenia gospodarcze służą bezpośrednio i wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Fakt, że pomieszczenia gospodarcze zostały wydzielone jako samodzielne lokale w rozumieniu ustawy o własności lokali nie czyni ich automatycznie samodzielnymi przedmiotami dostawy i było obojętne dla opodatkowania podatkiem VAT. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odwołując się do argumentacji zaprezentowanej na tle spraw dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dostawy miejsc postojowych, wskazał, że pomieszczenia gospodarcze, jako odrębny, samoistny przedmiot własności nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 41 ust. 12a U.p.t.u., przez co zastosowanie powinna znaleźć stawka 23%. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma tu okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia są samodzielnymi lokalami, zostały wyodrębnione prawnie i nie stanowią wraz z odpowiadającymi im lokalami mieszkalnymi nierozerwalnej całości, przez co właściwość lokalu mieszkalnego, od której uzależnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie rozciąga się na te pomieszczenia. Sąd I instancji podkreślił, że każdy z wyodrębnionych lokali niemieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i nie jest on w żaden sposób prawnie powiązany z własnością lokalu. Jedyną okolicznością łączącą poszczególne lokale, co jednak pozostaje obojętne dla podatkowej oceny dostawy tych lokali, może być osoba właściciela. Strona skarżąca wskazała, że oddzielna sprzedaż pomieszczeń gospodarczych miała na celu względy praktyczne i nie była możliwa bez jednoczesnego zakupu mieszkania. Sąd zaznaczył, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia i sprzedaż taka, wbrew argumentom skarżącej, de facto była możliwa. Polityka prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w tej kwestii decydująca. Sąd zgodził się z przywołanym przez stronę orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (C-41/04), uznał jednak, że płynące z jego treści wnioski nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Skarg kasacyjna Podatniczka zaskarżała w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2 U.p.t.u., polegające na oddaleniu skargi od decyzji administracyjnej wydanej z naruszeniem tych przepisów, tj. z nieprawidłowym zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie nieprawidłowym ustaleniem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i za czerwiec 2011 r. w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia. Wskazując na powyższe uchybienie wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji oraz poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA, kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca powołała tę samą argumentację, którą zaprezentowała we wcześniejszych fazach postępowania. Podkreśliła ponownie, że wszystkie budynki, w których znajdują się pomieszczenia gospodarcze, których dotyczą decyzje organów podatkowych w tej sprawie, są obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 i at. 41 ust. 12a U.p.t.u. Ponadto stawką preferencyjną objęte są wszystkie części budynków, które nie są lokalami użytkowymi, a nie tylko lokale mieszkalne i pomieszczenia do nich przynależne. Podkreśliła ponownie, że pojęcie lokalu niemieszkalnego nie pokrywa się z definicją lokalu użytkowego ani też pomieszczenie gospodarcze nie jest lokalem użytkowym – a tym samym zastosowanie ma do niego art. 41 ust. 12a U.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem budzącym wątpliwości podatniczki w sprawie jest określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego i oddzielna sprzedaż pomieszczeń gospodarczych stanowiących część tego budynku mieszkalnego. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych ( w przeważającej części dotyczących miejsc postojowych w garażach podziemnych) była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Rozwijając powyższe zagadnienie NSA w wyroku z dnia 11.05.2010r., sygn. I FSK 724/09 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił: 1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, 2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W odniesieniu do powyższego podziału NSA w powołanym wyroku wyraził pogląd, że: - jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 U.p.t.u.. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%, - gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%. Zgadzając się z powyższymi tezami warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 724/09 poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej. Rozważania powyższe poczynione na kanwie dostawy miejsc parkingowych w podziemnych garażach dotyczą również dostawy lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy odnośnie opodatkowania dostawy lokali użytkowych, niemieszkalnych za które w sprawie niniejszej uznać należy pomieszczenie gospodarcze, że decydujący wpływ na opodatkowanie właściwą stawką ma rozróżnienie, czy własność tego lokalu jest prawnie wyodrębniona, czy też nie stanowi odrębnej własności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 U.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m. Trzeba ponadto podkreślić, że przepis art. 41 ust.12 U.p.t.u. dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej ma być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co ma być przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 U.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa cywilnego. W art. 2 pkt 6 U.p.t.u. ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy lokali mieszkalnych należy, odwołać się do ustawy o własności lokali. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Ten akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 U.p.t.u. mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czyli mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Zgodnie zaś z art.2 ust.2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art.2 ust.4 tej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art.2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W stanie faktycznym sprawy, który nie jest kwestionowany, przedmiotem czynności opodatkowanej jest sprzedaż samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - pomieszczeń gospodarczych, będących odrębnymi nieruchomościami. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą jest odrębnie własności lokalu mieszkalnego i odrębnie, na podstawie oddzielnej umowy, pomieszczenia gospodarczego, które nie jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Sprzedawany na wskazanych w sprawie warunkach lokal, posiadający oddzielną księgę wieczystą nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Skoro zatem przepisy prawa cywilnego nie traktują takiego obrotu jako przedmiot sprzedaży i dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem własności to również taką sprzedaż należy o indywidualnie traktować w świetle przepisów prawa podatkowego (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę podatku wprowadzono wyłącznie na budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a U.p.t.u. Z przepisów wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że ta stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Z przepisów również jednoznacznie wynika zatem, że obniżona stawka nie dotyczy pomieszczeń służących zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe, a za takie należy uznać pomieszczenie gospodarcze – powszechnie służące do przechowywania różnych przedmiotów ale nie do zamieszkania. W analizowanym stanie faktycznym materiał dowodowy w sposób wyraźny pokazuje, że pomieszczenia gospodarcze w sensie prawnym nie przynależą do poszczególnych lokali mieszkalnych. Ustanowiona została dla tych pomieszczeń wraz z udziałem w gruncie odrębna własność ujawniona w odrębnych księgach wieczystych. Dostawa zatem obejmuje dwa oddzielne przedmioty, które nie są ze sobą ściśle związane i nie stanowią w aspekcie gospodarczym jednej całości, mogą być sprzedane niezależnie od mieszkań. W tej sytuacji, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, pomieszczeniu gospodarczym, garażowym) opodatkowana jest stawką 23%. Nie można się również zgodzić z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w świetle wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 "jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenia do celów stosowania podatku VAT...". W stanie faktycznym sprawy nie mamy jednak do czynienia z jednolitą czynnością, tylko dwiema odrębnymi dostawami, które nie stanowią jednolitego świadczenia. Z art. 2 VI dyrektywy (art. 2 dyrektywy 112) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. I-973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I-4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54). Odnosząc powyższe wskazówki do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że dostawa lokali mieszkalnych nie była nierozerwalnie połączona z dostawą pomieszczeń gospodarczych. Nabywca lokalu mieszkalnego mógł kupić takie pomieszczenie, mógł zrezygnować z jego zakupu, a mogła je nabyć również osoba nie będąca właścicielem lokalu mieszkalnego w tym budynku. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje należy zatem traktować jako odrębne transakcje. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.