I FSK 763/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 294/12 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 294/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K.) w przedmiocie przepisów prawa podatkowego: art. 19 ust. 13, art. 41 ust. 14a, 14b i 14c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Wnioskiem z dnia 1 lipca 2011 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że jest ona czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy kwartalne. W dniu 18 listopada 2010 r. zawarła umowę z dostawcą X na nabycie licencji na poszczególne moduły oprogramowania z prawem sublicencji. Zgodnie z umową nabycie licencji następuje z chwilą zapłaty przez zamawiającego (spółkę) wynagrodzenia na rzecz dostawcy. Z kolei zapłata ma nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy. Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Podpisanie ww. umowy związane było z realizacją kontraktu dla szpitala Y, który oczekiwał na dostawę przedmiotowego oprogramowania – zgodnie z podpisaną umową. Dostawa została potwierdzona obustronnie podpisanym protokołem z 30.12.2010 r., co potwierdza, że C. S.A. uzyskał dostęp do przedmiotu umowy w 2010 r. Faktura została wystawiona przez C. S.A. z datą sprzedaży 30.12.2010 r. ze stawką podatku od towarów i usług obowiązującą w 2010 r., to jest 22%. Termin płatności przedmiotowej faktury ustalono na dzień 14.01.2011 r. Dostawca X nie wystawił dla C. S.A. faktury i zamierza wystawić fakturę ze stawką VAT 23% obowiązującą w 2011 r. stojąc na stanowisku, że udzielenie licencji rodzi szczególny okres powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego C. S.A. zadała pytania: 1) Czy prawidłowo określiła stawkę podatku VAT w wysokości 22% na fakturze dokumentującej udzielenie sublicencji? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że faktura wystawiona w 2011 r. na rzecz C. S.A. dokumentująca udzielenie licencji na rzecz klienta, wskazanego w przedmiotowej umowie, powinna zawierać stawkę podatku VAT 23%? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, zaś na drugie przecząco, gdyż i w tym przypadku powinna być zastosowana stawka 22% obowiązująca w 2010 r., co wynika jej zdaniem z treści art. 41 ust. 14a u.p.t.u. Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") skarżąca wskazała, że dokonuje sprzedaży jedynie na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Faktura wystawiona przez C. S.A. dokumentuje całą należność za udzieloną sublicencję. Za wykonanie usługi zgodnie z umową uznaje się dostawę oprogramowania wraz z udzieleniem sublicencji. Czas eksploatacji licencji jest nieograniczony. Szpital Y nie dokonywał żadnych przedpłat dla C. S.A. Faktura dokumentująca sprzedaż dotyczy grudnia 2010 r. 3. Interpretacją indywidualną z 10 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką 22% podatku od towarów i usług od udzielonych przez wnioskodawcę sublicencji dokumentowanych fakturą VAT za nieprawidłowe. Po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych, nawiązał do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z usługami, do których zastosowanie znajdą przepisy przejściowe zawarte w art. 41 ust. 14c u.p.t.u., tzn. z usługami wykonanymi częściowo przed dniem zmiany stawki podatku oraz częściowo w późniejszym okresie. W dalszej części interpretacji organ nawiązał do treści art. 19 ust. 1 oraz ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku pod towarów i usług twierdząc, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzieleniu sublicencji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wnioskodawca obowiązany był do wystawienia faktury za opisane we wniosku usługi najpóźniej do dnia powstania obowiązku podatkowego przypadającego w styczniu 2011 r., to jest do dnia ustalonego terminu płatności. W konkluzji interpretacji organ stwierdził: " ... w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana (nabywca uzyskał dostęp do usługi), przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., natomiast odnośnie usługi wykonanej po dniu 31 grudnia 2010 r., należy zastosować stawkę obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w wysokości 23% podatku VAT" i w związku z tym stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swej interpretacji. 4. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach C. zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego: - art. 41 ust. 14a w zw. z art. 41 ust. 14b, ust. 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym czynność udzielenia sublicencji nie została w całości wykonana w 2010 r., a w konsekwencji art. 41 ust. 14 a tej ustawy nie powinien znaleźć zastosowania, - art. 41 ust. 14b, ust. 14c i 14d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie, mimo iż dotyczą one tylko i wyłącznie czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, co w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie miało miejsca. Strona zarzuciła jednocześnie organowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, jak faktycznie spółka miałaby rozliczać usługę udzielenia sublicencji proporcjonalnie, dla celów ustalenia właściwej stawki, skoro sublicencja została udzielona jednorazowo na czas nieokreślony. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła w szczególności, że usługa sublicencji na rzecz szpitala Y była czynnością jednorazową, wykonaną w całości w 2010 r., zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 41 ust. 14 a u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 14a u.p.t.u. ma moment wykonania usługi i nawet przy powstaniu obowiązku podatkowego w dacie późniejszej, zastosowanie powinna znaleźć stawka podatkowa obowiązująca poprzednio. Wskazane w interpretacji przepisy art. 41 ust. 14b, 14c i 14d u.p.t.u. stosuje się w tych przypadkach, w których ustalono następujące po sobie terminy płatności, a zatem nie mogą dotyczyć sytuacji, dla których ustalono płatność jednorazową, jak w przedstawionym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżona interpretację. Zwrócił uwagę, że istota przepisu zawartego w art. 41 ust. 14a u.p.t.u. polega na tym, by do czynności podlegających opodatkowaniu stosować stawkę obowiązującą w dniu ich wykonania, nawet jeśli pomiędzy dniem ich wykonania i przyszłym dniem powstania obowiązku podatkowego nastąpiła zmiana stawki podatku. Sąd podzielając wykładnie tego przepisu przedstawioną przez skarżącą zauważył, że jest to wykładnia racjonalna, zapewniająca podatnikowi pewność sytuacji podatkowej, gdyż stawka podatkowa powinna być znana podatnikowi w chwili dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania tak rozumianego przepisu jest, by czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku. Odnosząc się do sporu pomiędzy organem a skarżącą co do tego, kiedy nastąpiło wykonanie usługi (przed zmianą stawki jak uważa skarżąca, czy też usługa udzielenia licencji charakteryzuje się jej trwaniem przez pewien okres, a zatem nie można mówić o konkretnej chwili jej wykonania – jak twierdził organ) Sąd wskazał na zestawienie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 14a u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów przez świadczenie usług rozumie się m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem skoro w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, to momentem wykonania tej usługi dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku jest moment, w którym następuje przeniesienie tych praw, co nastąpiło 30 grudnia 2010 r., od tego momentu bowiem kontrahent skarżącej mógł z tych praw korzystać. Przeniesienie prawa jest czynnością jednorazową, czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia. W tej sytuacji WSA w Gliwicach odmowę zastosowania art. 41 ust. 14 a u.p.t.u. przez organ interpretujący uznał za naruszenie prawa materialnego, podobnie jak zastosowanie art. 41 ust. 14b, 14c u.p.t.u., gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, by chodziło w nim o czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Sąd I instancji za trafny uznał też zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał art. 41 ust. 14 c u.p.t.u. (w uzasadnieniu WSA błędnie w tym miejscu powołał nie istniejący "art. 14 c" u.p.t.u., choć z kontekstu widać że chodziło o art. 41 ust. 14 c u.p.t.u.) jako znajdujący zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, ale nie odniósł do przedstawionego w nim stanu faktycznego i nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten powinien być przez podatnika zastosowany. Nie można twierdzić, jak organ w odpowiedzi na skargę, że wniosek był zapytaniem o stawkę podatku i taka została wskazana, ponieważ organ udzielił interpretacji w ten sposób, iż wskazał, na jakiej podstawie prawnej stawka ma być określona, powinien zatem przedstawić pełne uzasadnienie prawne tego poglądu w warunkach faktycznych zawartych we wniosku. 6. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. W skardze tej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy co prawda wskazał przepis art. 14c u.p.t.u. jako mający zastosowanie w sprawie, ale nie odniósł go do przedstawionego w nim stanu faktycznego i nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten powinien być przez podatnika zastosowany, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 14a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie przez Sad, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania, oraz art. 41 ust. 14b, 14c i 14d u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy zdaniem organu mają one w sprawie zastosowanie. Organ uzasadniając skargę nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, że rozstrzygnięcia kwestii ustalenia momentu wykonania usługi należy upatrywać wyłącznie w zestawieniu treści art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u. Autor skargi zauważył, że wprawdzie w ustawie nie zdefiniowano pojęcia "wykonania usługi", jednak poprzez wprowadzenie przepisów art. 41 ust. 14 a i ust. 14b - 14d u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, co można wywieść wprost z brzmienia art. 41 ust. 14 d u.p.t.u. W tym bowiem przepisie odwołano się wprost do "faktycznego" wykonania usługi wskazując przy tym, jak należy postąpić, gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie. W ocenie organ odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym czasie, lecz formalnie odebrane w różnym czasie, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z czynnością jednorazową, wykonaną w 2010 r., ale ze świadczeniem usługi w sposób ciągły, gdyż usługa udzielenia licencji charakteryzuje się trwaniem jej przez pewien okres czasu, to znaczy nie można mówić o konkretnej chwili jej wykonania, gdyż nabywca tej usługi płaci za ustalony w umowie okres czasu, a zatem nie korzysta z tych usług jednorazowo, w jednym ustalonym momencie. Autor skargi wyprowadza z treści art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "sprzedaży ciągłej" i uznaje, że należy je odnieść do pojęcia o zobowiązania o charakterze ciągłym Wyciąga z tego wniosek, że w sprawie zasadnym było zastosowanie do art. 41 ust. 14 c u.p.t.u., który dotyczy przypadku świadczenia usług w sposób ciągły, dla której ustalone są co najmniej dwa następujące po sobie terminy rozliczeń. Powinno to mieć w jego ocenie zastosowanie do sytuacji, w której między stronami usługa świadczona jest tylko w jednym okresie, bowiem taka usługa jest uznana za wykonaną z chwilą upływu danego okresu. Prowadzi to autora skargi do wniosku, iż niesłuszny jest pogląd Sadu I instancji, iż usługa została wykonana w całości w dniu 30 grudnia 2010 r., gdyż wtedy nastąpiło przeniesienie prawa do korzystania z usługi sublicencji. W ocenie organu z tym dniem został udzielony jedynie dostęp do korzystania z licencji na oprogramowanie na czas nieokreślony, który był następnie kontynuowany w roku obowiązywania nowej stawki. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszania art. 14 c Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zadaniem organu interpretującego jest dokonanie oceny stanowiska pytającego, a nie polemika z każdą tezą wypowiedzianą we wniosku o interpretację. Mając na względzie powyżej wskazane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej; "p.p.s.a."). Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej jest sformułowany nieprawidłowo przede wszystkim z tego powodu, że sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej w swoim postępowaniu, a tylko ocenia prawidłowość stosowania ich przez organy podatkowe i naruszenie tych przepisów przez te organy może stanowić podstawę uchylenia ich decyzji czy innych aktów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) lub art. 146 p.p.s.a., które to przepisy należą do stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ten zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wiec do zarzutu wadliwego zastosowania przez sąd I instancji przepisu art. 146 p.p.s.a. przez bezpodstawne zarzucenie zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nietrafny. Sąd I instancji słusznie zarzucił naruszenie w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji w odniesieniu do wskazania przepisu art. 41 ust. 14 c u.p.t.u. Z treści przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku zakwestionowania przez organ stanowiska wnioskodawcy, organ interpretujący powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany jako mający zastosowanie przepis prawa materialnego (art. 41 ust. 14c u.p.t.u.) posłużył organowi jedynie jako argument uzasadniający zastosowanie stawki podatku VAT obowiązującej po 31 grudnia 2010 r. Przepis ten jednak wskazuje na zastosowanie go w okolicznościach faktycznych, w których w przypadku czynności opodatkowanych ustalane są następujące po sobie terminy płatności odnoszące się do poszczególnych okresów wykonywania czynności. Tymczasem skarżąca wskazuje tylko jeden termin płatności i nie wskazuje na okresy realizacji czynności opodatkowanych, do których mogłyby być przypisane płatności lub jej części. Zatem nie jest wystarczająca w świetle wymogów art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej uwaga organu, że to do podatnika należy "wybór formy właściwego udokumentowania wykonanej czynności, co może zostać dokonane zarówno przez wystawienie faktury wraz z późniejszym dokonaniem odpowiedniej korekty tej faktury wystawionej w roku 2010 lub też poprzez wystawienie w 2011 r. w dacie powstania obowiązku podatkowego tylko jednej faktury wskazującej obie stawki podatku obowiązujące w okresie, w którym dana usługa była świadczona". Taka wskazówka nie wskazuje podatnikowi w żaden sposób, według jakich zasad (proporcji, wskaźników) ma rozdzielić opodatkowanie na różne stawki VAT czynności polegającej na uzyskaniu licencji na czas nieokreślony, za jednorazowo płatnym wynagrodzeniem. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że istotą sporu jest rozumienie przedstawionej we wniosku opodatkowanej czynności nabycia licencji z prawem do sublicencji i związana z tym interpretacja przepisów art. 41 ust. 14a, 14c, 14d u.p.t.u. W stanie faktycznym wskazano takie istotne cechy stanu faktycznego jak: potwierdzenie dostawy obustronnie podpisanym protokołem w dniu 30.12.2010 r., określenie jednej, całkowitej należności za udzieloną licencję, uznanie za wykonanie usługi dostawy oprogramowania wraz z udzieleniem licencji, nieoznaczony czas eksploatacji licencji. Sąd I instancji trafnie wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostarczenie i udzielenie licencji na oprogramowanie jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Samo pojęcie wartości niematerialnych i prawnych jest powszechnie używane w ustawach podatkowych, choć w tych ustawach nie posiada definicji legalnej. Jednak bez wątpienia jego rozumienie jest oparte na definicji legalnej zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330), zgodnie z którą przez wartości niematerialne i prawne rozumie się prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. Z kolei istota licencji uregulowana jest w przepisach ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631). W odniesieniu do licencji do oprogramowania komputerowego oznacza to prawo do wykorzystywania tego oprogramowania, przy czym dopuszczalne jest udzielenie licencji na czas nieoznaczony (art. 68 prawa autorskiego). Zatem skoro nabycie licencji (prawa do korzystania z oprogramowania) stanowi w świetle wyżej wskazanych przepisów nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Nabywca licencji zyskuje z chwilą przeniesienia tego prawa możliwość ich wykorzystywania w granicach przedmiotowych określonych umową, a nie jest tak – jak zdaje się uważać organ – że nabywca licencji nabywa każdego dnia (czy w innej jednostce czasu) osobno prawo do wykorzystywania oprogramowania. Bo tak należałoby rozumieć wywody autora skargi kasacyjnej o "sprzedaży ciągłej". W taki sposób jak chce organ można rozumieć na przykład korzystanie z usługi dostępu do sieci telekomunikacyjnej, czy sieci energetycznej, czy wreszcie – w odniesieniu do usług informatycznych - usługę ciągłą dostawcy oprogramowania sprowadzająca się do jego aktualizacji, modernizacji czy konserwacji. Z kolei akceptacja rozumowania organu musiałaby prowadzić do tego, że np. do nabycia użytkowania wieczystego czy innego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości (jest to przecież nabycie prawa) należałoby stosować reguły dotyczące dostosowania bieżących stawek podatku VAT przez cały okres korzystania z prawa, a więc w przypadku użytkowania wieczystego przez 99 lat. Całkowicie trafnie sąd I instancji zauważył, że: "Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia." Tym samum słusznie uznał, że odmowa zastosowania przez Ministra Finansów art. 41 ust. 14 a u.p.t.u. stanowiła naruszenie prawa materialnego. Niezależnie od tego, że datą wykonania usługi udzielenia licencji (czy sublicencji) jest dzień, w którym doszło do jednorazowej co do zasady czynności przeniesienia tych praw, to w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 41 ust. 14b, 14c czy 14 d u.p.t.u., bowiem zastosowanie tych przepisów wymaga w pierwszej kolejności istnienia możliwości przyporządkowania poszczególnych płatności składających się na całość wynagrodzenia (lub poszczególnych części wynagrodzenia określonego w jednej wielkości) do poszczególnych części świadczenia będącego przedmiotem czynności opodatkowanej przyporządkowanych do poszczególnych okresów. Stan faktyczny przedstawiony w sprawie nie pozwala dostrzec takich sytuacji. Dlatego też nie znajdują żadnego uzasadnienia twierdzenia organu o stosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego przepisów art. 41 ust. 14b, 14c czy 14 d u.p.t.u., tym samym nie może być trafny zarzut ich niezastosowania przez sąd I instancji. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.