I SA/Go 461/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K.M.N. i P.N. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej dnia [...] maja 2012r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z akt sprawy wynika że: Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił "D" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość celną towaru i kwotę długu celnego, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła należności z tytułu podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, która to egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym, mając na uwadze, że w dacie powstanie zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N., postanowieniem z dnia [...] września 2011r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w/w osób za zaległości podatkowe spółki "D". Pismem z dnia [...] października 2011 r. skarżący wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do Sądu Rejonowego o wydanie akt rejestrowych spółki "D", w tym wniosków o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia [...] września 2008 r. i [...] września 2008r. celem ustalenia, że skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu [...] września 2008 r., a skarżący z funkcji prezesa zarządu [...] marca 2008r., względnie udzielenie pełnomocnikowi terminu (nie krótszego niż 14 dni) na pozyskanie poświadczonych za zgodność z oryginałem odpisów i złożenie ich do akt. Postanowieniem z 28 października 2011 r. Naczelnik oddalił wniosek dowodowy skarżących, uznając iż przedmiotem wniosku są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. "D" odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku VAT prezesa zarządu spółki P.N. oraz członka zarządu K.M.N.. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za przesłanki zwalniające ich od odpowiedzialności. Stwierdził także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy w dniu [...] lipca 2006 r. wpisał "D" spółkę z o.o. do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z [...] września 2008 r. wykreślił K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z pełnionej funkcji prezesa zarządu został wykreślony w dniu [...] października 2010 r. Od w/w decyzji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 116 ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, mimo istnienia majątku spółki, co do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących majątek ten został wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych, wynika także z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS o dołączenie których pełnomocnik wnosił pismem dnia [...] października 2011r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ odwoławczy włączył do akt pełny odpis z rejestru przedsiębiorców dotyczący "D" spółki z o.o. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności i podkreślając, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS organ odwoławczy stwierdził, że w okresie w którym powstała zaległość podatkowa, tj. [...] lutego 2007r. funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu K.M.N.. Wskazał równocześnie, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a w toku czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki. Tak więc twierdzenie skarżących o istnieniu majątku spółki, z którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast znajdujące się w KRS wpisy pozwalają wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie znajduje się w stanie upadłości. W związku powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialność podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dodał, iż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący od powyższej decyzji wnieśli skargę wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W skardze zarzucili naruszenie art.187 ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ uznał przedwcześnie iż zastosowanie znajdzie art.116 §1 pkt 1 lit.b i pkt 2 ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę wskazali, że w odwołaniu podnieśli zarzut naruszenia dyspozycji art.116 ordynacji podatkowej związany z zarzutem pominięcia wnioskowanych dowodów z dokumentów urzędowych. Organ odwoławczy natomiast wadliwie uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są dane z KRS o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, nie jest natomiast istotne ustalenie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje. W ocenie skarżących takie stanowisko organów uniemożliwia wykazanie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności, albowiem o ile w dacie sprawowania przez nich funkcji w zarządzie, spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa, to nie było przesłanek do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Od daty zaprzestania pełnienia funkcji skarżący nie posiadali żadnej wiedzy o stanie spółki oraz nie mieli już legitymacji czynnej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.M.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w §1 i §2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110 - 117 ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art.116 §1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu, zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Określono w nim również tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Jednak ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącym obiektywnym stanem rzeczy takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art.187 ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Odpowiedzialność członka zarządu ma miejsce dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określonej w art.116 §1 ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przesłanką którą organ jest zobowiązany jest wykazać, jest również, co wynika z redakcji art. 116 § 2 w/w ustawy, jest pełnienie przez nich obowiązków członków zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych. W/w przesłanka została wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS "D" spółki z o.o., w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., natomiast w skład zarządu została powołana K.M.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008 r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010 r. Biorąc pod uwagę okres, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa (tj. [...] lutego 2007 r.), należy przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki "D". W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku oddalania wniosku dowodowego o dołączenie do zgromadzonego materiału dowodowego akt rejestrowych spółki "D", zawierających dokumentację bilansową, doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art.116 §1 pkt1 lit b oraz §2 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art.116 §1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art.122, art.187 § 1 i art.191. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art.116 §1 ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym, w tym także postępowaniem dowodowym. W sprawie, skarżący poprzez zawnioskowane dowody z dokumentów w postaci akt rejestrowych spółki - jak twierdzą – zamierzali dowieść, że w dacie kiedy przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki "D", spółka ta wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanek do składania wniosku o upadłość. Natomiast po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie posiadali prawnej możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a co za tym idzie nie można im przypisać winy w tym zakresie. Ponadto, te same dowody potwierdziłyby, że spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko nie złożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 §1 ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W ocenie Sądu, oddalenie wniosku dowodowego skarżących o dołączenie do sprawy stosownych dokumentów, które w ich ocenie uwolniłyby ich od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania czy przesłanki, na które się powołują wystąpiły, było niezasadne. Jak już wyżej podkreślono, rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej swobodnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art.122, 187 §1 i art.191 ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.116 §1 pkt 1 i §2 ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk