I SA/Łd 822/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 822/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 roku A. S.A. wystąpiła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zadeklarowanego i wpłaconego w dniu 10 października 2006 r. w kwocie 100.729 złotych. Do wniosku dołączono korektę deklaracji PPC-1. W uzasadnieniu swego żądania wnioskodawca podał, że strona skarżąca opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 20.145.800 zł. wynikającą z treści postanowienia sądowego wydanego w postępowaniu naprawczym. Kwota ta została zapłacona nienależnie, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1.07.1984 podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako powód odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powołał przepis art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Stanowił on, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Uznał, że skoro deklaracje PPC-1 złożono w dniu 10.10.2006 r. to 5-letni termin do złożenia deklaracji korygującej upłynął z dniem 10.10.2011r. Tymczasem korekta została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 29.12.2011 roku, a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podatnik wniósł zażalenie domagając się jego zmiany i wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie terminem prawa materialnego, który nie może być ani odroczony ani też przedłużony. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż stosownie do treści art. 79 § 2 pkt 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt l lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten został znowelizowany art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz.1318), która z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadziła nowe brzmienie art. 79 § 2. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, że w ustawie zmieniającej nie wprowadzono przepisu przejściowego, który określałby, w jakim brzmieniu przepis art. 79 § 2 pkt 2 obowiązujący do 31 grudnia 2008r. czy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. miałby zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2009r., a dotyczących zdarzeń zaistniałych przed tym dniem. W przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż początkiem biegu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest dzień pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Ponieważ pobranie podatku nastąpiło 2.10.2006 roku, a wniosek o nadpłatę wpłynął 2912.2011 r. należało uznać, że prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 2.10.2011 roku. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł wnioskodawca złożył skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: 1. art 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w sprawie nieobowiązującego przepisu prawa; 2. art 79§ 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011r. przez brak jego zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Źródłem sporu jest natomiast odmienne rozumienie przez jego strony tych samych przepisów. Najistotniejsze pozostaje ustalenie, do kiedy skarżącemu przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy pobranie podatku przez płatnika nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "nowelizacja"), natomiast przed rozpoczęciem obowiązywania tej nowelizacji wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku jeszcze nie nastąpiło. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne pozostaje stwierdzenie, czy w takim wypadku winny znaleźć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty, czy też przepisy nowe, które weszły w życie zanim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Stosownie do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W dacie pobrania należności przez płatnika art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa między innymi w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p.,tj. po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: nowelizacja). Art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tej daty, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), które dotyczyły jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma fakt, iż przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu, nadanym nowelizacją. Natomiast żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest w sprawie sporne to, że art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Zagadnienie, czy do sytuacji, gdy nadpłata powstała pod rządami art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" O.p., a przed nadaniem przepisowi art. 79 § 2 nowego brzmienia przez nowelizację, znajduje zastosowanie termin wygaśnięcia prawa w brzmieniu dotychczasowym, było różnie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat, powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Jak już uprzednio podniesiono nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Dlatego za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączone (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Gdyby ustawodawca chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, należy przyjąć, iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 § 2O.p. Stanowisko takie wyrazili też autorzy najnowszego komentarza do Ordynacji podatkowej (wyd. LexisNexis Warszawa 2011 str. 462). W uwagach do art. 79 wskazano, że uprzedni stan prawny będzie miał jeszcze zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło najpóźniej 31 grudnia 2008r. Nowy stan prawny nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. Natomiast w sytuacji, gdy jak w rozpoznawanej sprawie, pięcioletni termin nie zakończył biegu przed 1 stycznia 2009r. zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79§ 2O.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją, na które to materiały trafnie powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29.06 2012 r. sygn.. akt I SA/Łd 630/12 wskazując na treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Część orzecznictwa sądów administracyjnych podziela ten pogląd. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 920/08, Lex Omega nr 485980) uznał, że zmiana wprowadzona nowelizacją do art. 79 § 2 O.p. wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych odnosi się do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, składanych począwszy od stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wr 323/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009 r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów, obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Do ostatniego z nich wypada jedynie dodać, że obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo wygasło przed dniem 1 stycznia 2009r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie w konsekwencji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych za rok 2006 prawo do złożenia wniosku wygasło z dniem 31 grudnia 2011 roku. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W rozstrzyganej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył 29 grudnia 2011 r, a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Konkludując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 w zw. z art. 10 nowelizacji. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do równie nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 rok. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe winny przyjąć powyższą wykładnię art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 10 nowelizacji i zastosować go w brzmieniu obecnie obowiązującym. Mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. mk